L’onere della prova nel transfer pricing: la recente giurisprudenza di merito

in Giuricivile, 2019, 3 (ISSN 2532-201X), nota a CTR Lombardia , sent. nr. 376 del 25.01.2019

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In tema di transfer pricing l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, con evidenti discrepanze rispetto a transazioni dello stesso genere su un mercato indipendente, mentre il contribuente […] deve dimostrare che le transazioni sono intervenute […] per valori di mercato da considerarsi normali.

Questa è la decisione, in linea con un orientamento giurisprudenziale già consolidato, cui è pervenuta la Commissione Tributaria Regionale Lombardia con la sentenza nr. 376 dello scorso 25 gennaio, chiamata ad esprimersi sull’impugnazione della sentenza nr. 537/05/16 della CTP di Varese.

Il caso di specie

La lite giunta innanzi al giudice della Commissione Tributaria Provinciale concerneva l’impugnazione di un avviso di accertamento da parte di una S.p.A., cui l’Agenzia delle Entrate aveva contestato un maggior reddito scaturente dalla vendita infragruppo di beni ai sensi dell’art. 110 TUIR, con specifico riferimento alle politiche di sconti applicate alle società consociate ed ai rapporti commerciali intercorsi con una particolare consociata di diritto tedesco.

La difesa della ricorrente verteva da un lato sull’addotta idoneità del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento da essa adoperato (ossia il Comparable Uncontrolled Price method), ritenuto invece non veritiero dai verificatori, i quali hanno fatto ricorso ad un differente metodo nel corso delle operazioni di verifica (il Transactional Net Margin Method) e, dall’altro sull’individuazione di comparables errati.

Il ricorso è accolto dal giudice della CTP di Varese con la sentenza nr. 537/05/16, successivamente impugnata dall’A.E. innanzi al giudice di 2° grado.

In tale sede l’Amministrazione Finanziaria, ribattendo ai due punti sui cui era stata improntata la difesa nel primo grado di giudizio:

– ha rimarcato la maggior adeguatezza, nel caso di specie (in virtù delle “condizioni di azione e di mercato in cui operava la consociata tedesca rispetto a quelle francese e inglese”), del metodo TNM rispetto al CUP;

– ha esplicato il procedimento adoperato, sia per l’individuazione dei comparables (in numero di 132 aziende operanti sul mercato tedesco), che per le successive operazioni di raffronto (eseguite a mezzo l’indice di redditività Return On Sales,[1] il quale ha presentato scostamenti anomali rispetto ai valori scaturiti in relazione ai comparables e facendo conseguentemente ritenere esigue le remunerazioni percepite dalla società italiana). In tale specifico caso un ROS, evidentemente, elevato, della consociata tedesca, avrebbe lasciato trapelare un ammontare di costi (ossia il prezzo pagato al fornitore infragruppo italiano) eccessivamente basso e da qui il rischio che la società italiana avesse potuto conseguire un indebito profitto attraverso la fuoriuscita di base imponibile dai confini nazionali, in favore della propria consociata sita in territorio tedesco.

Nel prosieguo della trattazione, dopo un breve excursus afferente la base normativa su cui si fonda la disciplina del transfer pricing, si analizzeranno, separatamente, le due questioni del contendere nel ricorso presentato dall’A.E..

La normativa di riferimento

Il principio internazionalmente riconosciuto quale cardine su cui informare l’intero apparato normativo in tema di transfer pricing è identificabile nel cosiddetto “Arm’s length principle”,[2] traducibile, in tale ambito, come “principio della libera concorrenza”.

Tale principio è stato ripreso nel Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni che, all’articolo 9, disciplina come, al verificarsi di determinati requisiti di controllo diretto o indiretto[3][…] qualora sono convenute ovvero imposte condizioni fra due imprese nei loro rapporti commerciali o finanziari che differiscono da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, allora i profitti che sarebbero stati realizzati da una delle imprese ma che, a causa di dette condizioni, non sono venuti ad esistenza, possono essere inclusi nei profitti di questa impresa e conseguentemente tassati”.

Altresì il legislatore nazionale ha attinto dal medesimo principio, disciplinando la tematica del transfer pricing nell’articolo 110, comma 7, del TUIR,[4] ove ha statuito che i prezzi di trasferimento infragruppo[5] sono determinati “con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili”.[6]

L’articolo termina con la specificazione che, per l’applicazione di detta disposizione, possono essere determinate delle linee guida che pongano a base le migliori pratiche internazionali. Proprio a tale riferimento è ispirato il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 14 maggio 2018,[7] che, ispirandosi agli indirizzi dettati dall’OCSE, fornisce indicazioni generali in materia di prezzi di trasferimento.

I metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento

Le linee guida dell’OCSE

Il Rapporto OCSE Prezzi di trasferimento e imprese multinazionali del 1979 ha subito una revisione nel 1995 e tale documento di indirizzo resta tutt’oggi una guida di primaria rilevanza nella disciplina del transfer pricing, ed in particolar modo, nella trattazione dei metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento.

Nel dettaglio il capitolo II delle Linee Guida tratta delle due macro-classi di metodi: i metodi tradizioni basati sulla transazione ed i metodi basati sull’utile delle transazioni.

In primis va rilevato come, allo scopo di individuare, di volta in volta, quale sia il metodo più idoneo a delineare i prezzi di trasferimento, occorre avere riguardo delle peculiarità di ciascuno di essi (fra cui vantaggi e svantaggi, coerenza con la natura della transazione, il grado di comparabilità fra le transazioni e la disponibilità di informazioni affidabili).

Nella categoria dei metodi tradizionali, basati sulla transazione (considerati il mezzo di più immediata e diretta applicazione), sono ricompresi:

– il metodo del confronto di prezzo sul libero mercato o CUP method (comparable uncontrolled price method) che confronta il prezzo della merce trasferita nel corso di una transazione infragruppo con il prezzo della merce trasferita in un’operazione eseguita in circostanze comparabili;

– il metodo del prezzo di rivendita, afferente il prezzo al quale un bene che è acquistato da un’impresa associata è rivenduto ad un’impresa indipendente (tale prezzo è decurtato di un margine idoneo a remunerare i costi ricavando un utile adeguato);

– il metodo del costo maggiorato, il quale invece, partendo dal costo sostenuto da un fornitore per la cessione di un bene ad un acquirente collegato, aggiunge un mark up idoneo ad ottenere un adeguato utile, così da addivenire ad un prezzo di libera concorrenza.

I metodi reddituali, basati invece sull’utile delle transazioni risultano così composti:

– il metodo del margine netto della transazione o TNMM (transactional net margin method) che prende in esame il margine dell’utile inerente un’adeguata base che un’impresa realizza da una transazione infragruppo;

– il metodo transazionale di ripartizione degli utili determina in che modo sono ripartiti gli utili delle transazioni poste in essere da imprese indipendenti, ed applicando le percentuali ricavate alla ripartizione di utili nel caso di transazioni infragruppo.

Il D.M. del 14 maggio 2018

L’articolo 4, rubricato “Metodi per la determinazione dei prezzi di trasferimento”, riporta pedissequamente da un lato le variabili da tenere in considerazione nella scelta del metodo (comma 1) e, dall’altro, le cinque categorie di metodi (comma 2), già enunciate nelle Linee Guida dell’OCSE, conformandosi in tal modo, l’ordinamento nazionale, a quelli che sono gli indirizzi internazionali in tema di transfer pricing.

In aggiunta a ciò, negli ultimi tre commi dell’articolo, sono fornite indicazioni più dettagliate circa la preferenza di uno dei metodi citati, ovvero la facoltà di adoperarne di diversi.

Innanzitutto è stabilito come, tenendo conto delle variabili idonee ad identificare le caratteristiche dell’impresa ovvero della transazione, ed in presenza di un uguale grado di affidabilità:

  • I metodi tradizionali sono da preferire ai metodi reddituali;
  • Il CUP method è preferibile ai metodi del prezzo di rivendita e del costo maggiorato.

E’ considerata sufficiente l’applicazione di uno solo dei metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento, ed inoltre è lasciata facoltà all’impresa di individuare un ulteriore metodo, differente dai cinque proposti dall’OCSE, a condizione che vengano dimostrate:

  • la non affidabilità dei metodi citati;
  • la coerenza dei risultati cui si perviene con quelli ottenuti da imprese indipendenti in condizioni di libera concorrenza.

L’amministrazione finanziaria, nella verifica della coerenza della valorizzazione dei prezzi di trasferimento con il principio della libera concorrenza, deve adoperare il medesimo metodo scelto dall’impresa, se questa ha rispettato tutte le disposizioni previste per l’applicazione dei metodi di valorizzazione.

La comparabilità

Le linee guida dell’OCSE

Elemento imprescindibile dell’applicazione di qualsivoglia metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento è la comparabilità, sotto vari aspetti, della transazione infragruppo con una transazione intercorsa fra soggetti indipendenti.

Affinché sussista la comparabilità è necessario che le caratteristiche economicamente rilevanti delle situazioni oggetto del confronto siano sufficientemente comparabili.

Le caratteristiche economicamente rilevanti sono classificate nelle seguenti:

  • Le caratteristiche dei beni e dei servizi;
  • Le funzioni svolte;
  • Le condizioni contrattuali;
  • Le condizioni economiche;
  • Le strategie aziendali.

Nel capitolo III delle Linee Guida è mostrata un’analisi di comparabilità (non obbligatoria ma soltanto di indirizzo) strutturata nelle seguenti 9 fasi:

  • Determinazione delle annualità da analizzare;
  • Analisi delle peculiarità dell’impresa;
  • Analisi delle transazioni infragruppo;
  • Individuazione degli elementi comparabili esterni;
  • Identificazione delle fonti informative;
  • Selezione del metodo più idoneo alla fattispecie;
  • Individuazione degli elementi comparabili potenziali;
  • Attuazione degli aggiustamenti finalizzati alla comparabilità;
  • Determinazione della remunerazione a valori di mercato.

Un procedimento composto dai citati step consente quindi, sulla scorta delle comparazioni eseguite, di verificare la corrispondenza del prezzo di trasferimento infragruppo al prezzo sul mercato in situazioni di libera concorrenza.

Il D.M. del 14 maggio 2018

L’articolo 3 del Decreto, fornisce innanzitutto una definizione composita della nozione di comparabilità, identificata nella contestuale assenza di differenze significative incidenti in modo rilevante sull’indicatore finanziario adoperabile nell’applicazione del metodo più idoneo e presenza di rettifiche di comparabilità apportate qualora sussistano le predette differenze significative.

Per ciò che attiene le caratteristiche economicamente rilevanti è riportata, in maniera puntuale la medesima elencazione esposta nelle Linee Guida OCSE.

La recente giurisprudenza di legittimità

La Corte di Cassazione, dapprima con la sentenza nr. 9673 del 19 aprile 2018, quindi con la successiva sentenza nr. 28335 dello scorso 7 novembre, in tema di divisione dell’onere probatorio, ha stabilito come l’Amministrazione Finanziaria nell’intento di eseguire delle rettifiche di reddito imponibile a seguito di violazioni alla normativa sul transfer pricing, abbia l’obbligo di provare unicamente:

  • la sussistenza del requisito del controllo (così come declinato fra le definizioni di cui all’articolo 2 del Decreto Ministeriale);
  • la sussistenza di transazioni infragruppo ad un prezzo anche solo apparentemente al di sotto dei valori di mercato.

Non costituisce, di contro, onere per l’Amministrazione Finanziaria, provare altresì l’intento elusivo posto in essere dall’impresa che effettua la transazione infragruppo.

Appare pertanto superato il precedente orientamento giurisprudenziale secondo cui la normativa in tema di transfer pricing fosse da ricondursi ad una mera clausola antielusiva; l’attuale indirizzo del giudice di legittimità risulta invece orientato nella considerazione della citata disciplina quale strumento di repressione del fenomeno economico in sé, e per tale motivo essa costituisce una tutela più incisiva per l’interesse economico-finanziario nazionale.[8]

Tale maggiore garanzia è fornita dalla facoltà, per l’Amministrazione Finanziaria, di non dover provare il più elevato livello di tassazione cui sarebbe stata soggetta l’impresa nazionale qualora, in luogo della transazione infragruppo, avesse posto in essere un transazione con un soggetto indipendente; non è necessaria, in altre parole, la prova del vantaggio fiscale concretamente conseguito dall’impresa nazionale.

L’onere di provare invece la congruità dei prezzi di trasferimento praticati ai correnti valori di mercato grava sull’impresa, sulla scorta di due riferimenti normativi eseguiti dal Giudice di legittimità:

  • da un lato il rimando al generale principio della “ordinaria vicinanza della prova”, ai sensi dell’art. 2697 c.c.,[9] il quale prevede una ripartizione dell’onere probatorio avendo riguardo delle concrete possibilità di ciascuna parte di fornire prove inerenti le rispettive sfere d’azione;
  • dall’altro il riferimento al principio di natura tributaria adoperato in materia di deduzioni fiscali, ai sensi dell’art. 9 del TUIR.

La decisione del Giudice d’Appello

Inserendosi pienamente nel solco creato dal giudice nomofilattico con i recenti indirizzi giurisprudenziali, la Commissione Tributaria Regionale Lombardia ha ritenuto in primis che l’impresa oggetto dell’attività di verifica abbia adempiuto pienamente l’onere probatorio vertente in capo ad essa, identificato nella dimostrazione di transazioni intervenute per valori di mercato da considerarsi normali.

Di fatti, la documentazione descrittiva dell’organigramma e delle funzioni esercitate è stata ritenuta idonea a “rendere conto in modo esauriente della particolarità della consociata tedesca […] sia per quanto riguarda le regole di mercato, garantite dalla presenza di soci tedeschi indipendenti, sia per quanto riguarda l’effettivo svolgimento di funzioni incisive ed importanti, quali la gestione della clientela, la gestione dei progetti, delle gare, dei servizi di assistenza.

In secundis il giudice d’appello ha provveduto a rimarcare come la costruzione dell’Agenzia, che avrebbe dovuto evidenziare eventuali discrepanze avendo riguardo di transazioni del medesimo genere avvenute a condizioni concorrenziali del libero mercato, abbia in realtà posto le sue fondamenta sui seguenti presupposti inesatti:

  • l’effettivo svolgimento, da parte dell’impresa tedesca, di funzioni definite incisive, è considerato requisito sufficiente a garantire l’affidabilità del metodo CUP, praticato dall’impresa verificata, non giustificando, di contro, l’applicazione, da parte dell’Agenzia, del metodo TNM in sostituzione del primo, attesa, inter alia, la predilezione per i metodi tradizionali a scapito di quelli reddituali, in ossequio a quanto esplicitato dal Decreto Ministeriale;[10]
  • con riferimento all’individuazione dei cd. comparables è stato posto in evidenza come l’analisi comparativa eseguita dall’A.E. è stata compiuta con riferimento a competitors operanti con codici identificativi dell’attività differenti da quelli della consociata tedesca ed in più prendendo ad esame financo annualità lontane dall’anno oggetto della verifica, elementi questi che, in ragione di dette rilevanti divergenze, non consentono l’individuazione di transazioni dello stesso genere su un mercato indipendente, minando fortemente la sussistenza del requisito della comparabilità.

Sulla scorta delle motivazioni sopra riportate il giudice di secondo grado ha quindi respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contribuendo, in tal modo, a rafforzare l’oramai consolidato orientamento giurisprudenziale in materia.


[1] Il ROS (Return On Sales), calcolato come il rapporto fra il Reddito Operativo e le Vendite, esprime la redditività delle vendite effettuate da un’azienda.

[2] L’origine della locuzione “arm’s length” si può far risalire al periodo precedente alla Francia rivoluzionaria quando essa era adoperata quale unità di misura corrispondente all’apertura delle braccia.

[3]Quando:

  1. a) un’impresa di uno Stato Contraente partecipa direttamente o indirettamente nella gestione, nel controllo o nel capitale di un’impresa di un altro Stato Contraente, o
  2. b) le stesse persone partecipano direttamente o indirettamente nella gestione, nel controllo o nel capitale di un’impresa di uno Stato Contraente e di un’impresa di un altro Stato Contraente […]”.

[4]I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (D.M. 14/05/2018 GU 118/2018), possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione del presente comma (2).

[5] La finalità della norma in questione è stata rimarcata nell’interpretazione autentica contenuta nell’art. 5, comma 2, del D. Lgs. nr. 147 del 2015 ove è stabilito che “la disposizione di cui all’art. 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi […] si interpreta nel senso che la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato.

[6] La principale novità introdotta con il D.L. nr. 50/2017 è consistita proprio nella sostituzione del criterio del valore normale (inteso quale prezzo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, ai sensi dell’art. 9, comma 3 del TUIR), sino a quel momento vigente nella disciplina nazionale, al criterio del principio della libera concorrenza e delle circostanze comparabili, di derivazione internazionale, comportando un cambiamento della prospettiva: dal prezzo inteso in senso “atomistico” alla transazione esaminata nella sua complessità.

[7] Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’art. 110, comma 7 del Testo Unico delle Imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, nr. 917, in materia di prezzi di trasferimento.

[8][…] La normativa in esame, infatti, non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (spostamento d’imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato, sicché la prova gravante sull’Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale […]”, Cass. sentenza nr. 28335 del 7 novembre 2018.

[9]1. Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento […]”.

[10] In assenza di problematiche inerenti l’affidabilità di tali metodi.

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Ispettore della Guardia di Finanza al Nucleo di Polizia Economico-Finanziaria di Piacenza. Laureato in Economia Aziendale, Direzione Amministrativa e Professione presso l'Università degli Studi di Bergamo con tesi in Diritto Commerciale Avanzato su “L’informazione ed il diritto dei mercati finanziari: l’abuso di informazioni privilegiate”.

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