Il principio di buona amministrazione nell’attività dell’Agenzia delle Entrate

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Leonarda D’Alonzo
Avvocato, già Giudice Onorario presso il tribunale di Ferrara e Giudice dell’Esecuzione in esecuzioni mobiliari, esecuzioni esattoriali mobiliari e immobiliari e opposizione all’esecuzione nella fase cautelare.

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Il fondamento costituzionale: l’articolo 97 e il buon andamento dell’amministrazione

Il punto di partenza è l’articolo 97 della Costituzione, il quale stabilisce che «i pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e la imparzialità dell’amministrazione». La norma, riferita all’intera pubblica amministrazione, si proietta direttamente sull’attività dell’Amministrazione finanziaria, di cui l’Agenzia delle Entrate è il principale braccio operativo.

L’Agenzia delle Entrate è stata istituita dal decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, come ente pubblico economico dotato di autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria. Nella sua qualità di pubblica amministrazione, essa è soggetta all’intera disciplina costituzionale che regola l’azione dei soggetti pubblici, inclusi i principi di legalità (art. 23 Cost.), imparzialità e buon andamento (art. 97 Cost.) e capacità contributiva (art. 53 Cost.).

La dottrina e la giurisprudenza hanno chiarito che il principio di buon andamento non si esaurisce in una generica aspirazione all’efficienza organizzativa, ma si traduce in obblighi giuridicamente vincolanti per l’azione amministrativa: il dovere di agire con celerità e proporzionalità, il divieto di imporre al contribuente oneri sproporzionati rispetto all’obiettivo dell’accertamento, l’obbligo di motivare adeguatamente ogni atto che incide negativamente sulla posizione del soggetto passivo.

Il principio di imparzialità, d’altro canto, impone all’ufficio di esaminare in modo accurato e completo tutti gli elementi rilevanti della fattispecie, sia quelli a sfavore che quelli a favore del contribuente, prima di emettere un atto impositivo.

Come ha evidenziato la dottrina, «l’Amministrazione finanziaria non solo deve applicare un sistema tributario ispirato alla progressività e al principio di capacità contributiva, ma deve anche svolgere la propria attività con imparzialità, seguendo i principi di trasparenza e buon andamento».

L’articolo 97 Cost. è espressamente richiamato dall’articolo 1 dello Statuto del contribuente come uno dei parametri costituzionali cui le disposizioni dello Statuto medesimo danno attuazione, insieme agli articoli 3 (principio di uguaglianza), 23 (riserva di legge in materia tributaria) e 53 (capacità contributiva).

Questo raccordo sistematico ha una conseguenza pratica di rilievo: le disposizioni dello Statuto del contribuente non sono mere norme ordinarie derogabili a piacimento dal legislatore, ma esprimono principi generali dell’ordinamento tributario strettamente connessi a valori di rango costituzionale, e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali, come dispone l’articolo 1, comma 1, della legge n. 212 del 2000, nel testo risultante dalla riforma del d.lgs. n. 219 del 2023.

Lo Statuto del contribuente: collaborazione, buona fede e tutela dell’affidamento

La legge 27 luglio 2000, n. 212 ha rappresentato una svolta nel diritto tributario italiano, codificando per la prima volta in modo organico i principi che devono governare il rapporto tra contribuente e Amministrazione finanziaria. Il suo articolo 10, rubricato «Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente», dispone al comma 1 che «i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede».

Si tratta di principi «mutuati dalla disciplina civilistica, immanenti all’ordinamento tributario già prima dell’entrata in vigore dello Statuto» e che, prima della sua adozione, dovevano comunque ritenersi applicabili in forza del combinato disposto degli articoli 97, 53 e 3 della Costituzione.

Il comma 2 dell’articolo 10 prevede che non siano irrogate sanzioni, né richiesti interessi moratori al contribuente, nei casi in cui egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria successivamente modificate, ovvero quando il suo comportamento sia dipeso da ritardi, omissioni o errori degli uffici.

Questo meccanismo tutela il legittimo affidamento del contribuente: un principio che la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, nella sentenza n. 21884 del 2022, ha ricondotto al fondamento costituzionale del principio di buon andamento (art. 97 Cost.) e del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.), qualificandolo come «elemento essenziale dello Stato di diritto immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico».

La giurisprudenza di legittimità ha progressivamente precisato i requisiti perché scatti la tutela dell’affidamento. La Corte di Cassazione (da ultimo con le sentenze n. 23776, n. 23546 e n. 16131 del 2023) ha chiarito che il legittimo affidamento è tutelabile quando sia caratterizzato: da un’apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’Amministrazione finanziaria in senso favorevole al contribuente; dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta; dall’eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti precedenti.

Per contro, il mero decorso del tempo e il comportamento passivo dell’Amministrazione non sono idonei a integrare la tutela dell’affidamento, come ha precisato la stessa Corte con l’ordinanza n. 13237.

È opportuno sottolineare che il principio di buona fede opera in modo bilaterale: vincola l’Amministrazione finanziaria ma impone obblighi anche al contribuente. La Corte di Cassazione ha evidenziato che il dovere di collaborazione e buona fede deve improntare anche la condotta del soggetto passivo, imponendogli «un generale dovere di correttezza volto a evitare comportamenti capziosi, dilatori, sostanzialmente connotati da abuso di diritti e tesi a eludere una giusta pretesa tributaria».

Il principio di buona amministrazione non si traduce pertanto in una protezione unilaterale del contribuente, ma regola un rapporto sinallagmatico fondato sul reciproco rispetto tra le parti.

La riforma del 2023: il contraddittorio preventivo come garanzia generale

Il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 3 gennaio 2024 ed entrato in vigore il 18 gennaio 2024, ha realizzato una «riforma di ampio respiro» dello Statuto del contribuente, positivizzando principi che fino ad allora erano stati affermati solo dalla giurisprudenza di legittimità e aumentando significativamente le tutele del contribuente verso l’Amministrazione finanziaria.

La novità più rilevante è l’introduzione dell’articolo 6-bis, che sancisce il contraddittorio preventivo obbligatorio come regola generale: «tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo».

Si tratta di un’innovazione di portata storica. Prima della riforma, il diritto al contraddittorio endoprocedimentale era garantito solo per i tributi armonizzati (in primis l’IVA), in forza dell’obbligo derivante dal diritto dell’Unione europea.

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015, avevano chiaramente affermato che per i tributi non armonizzati non era rinvenibile, nella legislazione nazionale, «un analogo generalizzato vincolo», con la conseguenza che la violazione del contraddittorio in tali ambiti non determinava l’invalidità dell’atto. Questa disparità di trattamento, ritenuta da più parti insoddisfacente sotto il profilo della coerenza sistematica, è stata eliminata dalla riforma del 2023, che estende la garanzia del contraddittorio a tutta la materia tributaria, indipendentemente dalla natura armonizzata o non del tributo.

L’articolo 6-bis stabilisce inoltre che l’atto adottato all’esito del contraddittorio deve tenere conto delle osservazioni del contribuente ed essere motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere. Questo obbligo di «motivazione rafforzata» rappresenta una garanzia di sostanza e non di forma: l’ufficio non può limitarsi a un’enunciazione generica delle ragioni del rigetto, ma deve confrontarsi analiticamente con le difese presentate dal contribuente. La violazione di questa prescrizione è sanzionata con l’annullabilità dell’atto, ai sensi del nuovo articolo 7-bis dello Statuto.

Il decreto introduce altresì importanti deroghe. Sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio preventivo gli atti automatizzati o sostanzialmente automatizzati, quelli di pronta liquidazione, i controlli formali delle dichiarazioni, e gli atti emessi per casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. L’individuazione concreta di questi atti è demandata a un decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze.

Il decreto ministeriale del 24 aprile 2024 ha provveduto a tale individuazione, escludendo — tra gli altri — gli atti e i provvedimenti emessi dall’Agenzia delle Entrate in modo automatizzato o sostanzialmente automatizzato aventi ad oggetto violazioni emerse dall’incrocio di dati contenuti in diverse banche dati. Su questo punto si sono registrate critiche in dottrina, che ha osservato come l’esclusione degli atti automatizzati rischi di comprimere il diritto di difesa del contribuente proprio in quei procedimenti in cui l’ufficio dispone di strumenti di analisi particolarmente invasivi.

Tra le ulteriori novità della riforma spicca l’articolo 9-bis, che introduce il divieto di bis in idem nel procedimento tributario: il contribuente ha diritto a che l’Amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta. Viene altresì rafforzata la disciplina sull’autotutela, che viene distinta in obbligatoria (in caso di manifesta illegittimità dell’atto) e facoltativa (negli altri casi di illegittimità), e si consolida la tutela dell’affidamento in materia di tributi unionali.

La dimensione europea: l’articolo 41 della Carta di Nizza e il suo impatto sull’ordinamento tributario italiano

Sul piano del diritto dell’Unione europea, il principio di buona amministrazione trova il suo fondamento nell’articolo 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (CDFUE), resa vincolante dall’articolo 6 del Trattato sull’Unione europea con l’entrata in vigore del Trattato di Lisbona nel 2009. L’articolo 41 stabilisce che «ogni persona ha diritto a che le questioni che la riguardano siano trattate in modo imparziale ed equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni, organi e organismi dell’Unione». Tale diritto comprende, in particolare: il diritto di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale pregiudizievole; il diritto di accedere al proprio fascicolo; l’obbligo dell’amministrazione di motivare le proprie decisioni.

L’ambito soggettivo di applicazione dell’articolo 41 solleva però una questione tecnica di rilievo. Dalla lettura del testo normativo, come ha chiarito la Corte di giustizia dell’Unione europea, «dal tenore letterale di tale disposizione emerge chiaramente che essa si rivolge unicamente alle istituzioni, agli organi e agli organismi dell’Unione, e non agli Stati membri». Pertanto l’articolo 41 CDFUE, in senso stretto, non è direttamente applicabile all’Agenzia delle Entrate italiana in quanto amministrazione nazionale.

Tuttavia, la stessa Corte di giustizia ha precisato — e su questo punto la dottrina è concorde — che «il diritto ad una buona amministrazione, sancito dall’art. 41 della Carta, riflette un principio generale del diritto dell’Unione, applicabile agli Stati membri quando attuano tale diritto».

Questo significa che quando l’Agenzia delle Entrate applica tributi rientranti nelle competenze dell’Unione europea — in primo luogo l’IVA, disciplinata dalla direttiva 2006/112/CE — essa agisce come «longa manus» dell’ordinamento europeo e deve rispettare i corollari della buona amministrazione: il contraddittorio, la ragionevole durata del procedimento, l’obbligo di motivazione, l’accesso agli atti.

La Corte ha confermato questo principio in numerose pronunce pregiudiziali, tracciando una distinzione ormai consolidata tra la tutela garantita nell’ambito dei tributi armonizzati — più intensa, perché radicata nel diritto europeo direttamente applicabile — e quella relativa ai tributi non armonizzati, rimessa in via principale agli ordinamenti nazionali.

Sul piano dell’ordinamento interno, il riflesso di questa distinzione era evidente prima della riforma del 2023, quando il contraddittorio obbligatorio era garantito solo per i tributi armonizzati. La riforma ha in parte colmato questa asimmetria, ma senza cancellare del tutto le differenze: l’articolo 10, comma 2, secondo periodo, dello Statuto, introdotto dal d.lgs. n. 219 del 2023, prevede che limitatamente ai tributi unionali, non siano dovuti i tributi nel caso in cui orientamenti interpretativi dell’Amministrazione finanziaria, conformi alla giurisprudenza unionale o ad atti delle istituzioni unionali e che hanno indotto un legittimo affidamento nel contribuente, vengano successivamente modificati per effetto di un mutamento della predetta giurisprudenza o dei predetti atti. Si tratta di una tutela che resta confinata al perimetro europeo e che non trova piena corrispondenza per i tributi esclusivamente nazionali.

Il d.lgs. n. 219 del 2023 ha peraltro operato un significativo aggiornamento anche sotto il profilo delle fonti di riferimento per l’interpretazione dello Statuto: il nuovo articolo 1 dispone che le norme dello Statuto medesimo si conformano non solo alla Costituzione, ma anche ai «principi dell’ordinamento dell’Unione europea e della Convenzione europea dei diritti dell’uomo», i quali costituiscono ora i principi generali dell’ordinamento tributario e criteri di interpretazione della legislazione fiscale. Questo ancoraggio esplicito al diritto europeo e alla CEDU segna un passo importante verso l’integrazione sistematica dei diversi livelli di tutela del contribuente.

Considerazioni conclusive

Il principio di buona amministrazione nell’attività dell’Agenzia delle Entrate si è costruito, nel corso degli ultimi decenni, attraverso la convergenza di tre fonti: la Costituzione, con l’articolo 97 e il principio di buon andamento; la legislazione ordinaria, con lo Statuto del contribuente e le sue successive evoluzioni; il diritto europeo, con l’articolo 41 della Carta di Nizza e i principi generali elaborati dalla Corte di giustizia. Ciascuna di queste fonti ha contribuito ad arricchire il contenuto del principio, aggiungendo nuovi corollari — il contraddittorio, la motivazione, la tutela dell’affidamento, la proporzionalità — e rafforzando progressivamente la posizione del contribuente nel procedimento tributario.

La riforma operata dal decreto legislativo n. 219 del 2023 costituisce il punto di arrivo più significativo di questo percorso: l’estensione generalizzata del contraddittorio preventivo obbligatorio — a pena di annullabilità dell’atto — a tutti i tributi, armonizzati e non, rappresenta un salto qualitativo nel rapporto tra fisco e cittadino, avvicinando l’ordinamento tributario italiano agli standard di tutela propri dello Stato di diritto. Permangono, tuttavia, alcune zone d’ombra: l’esclusione degli atti automatizzati dal perimetro del contraddittorio obbligatorio desta legittime preoccupazioni, specie alla luce del crescente ricorso dell’Agenzia delle Entrate a strumenti algoritmici di incrocio delle banche dati.