Overruling e tutela dell’affidamento: evoluzione giurisprudenziale e limiti nel diritto tributario

La tutela del legittimo affidamento interessa nel rapporto tra cittadino e Pubblica Amministrazione. La fattispecie è quella di comportamenti adottati in buona fede e a coerenza delle prescrizioni dell’AF in ipotesi di modifica delle stesse. È però recente l’applicazione di tale tutela al rapporto tra cittadino e amministrazione giudiziaria, in campo giurisdizionale.

Il problema, a partire dal 2011, è stato affrontato e risolto in maniera del tutto innovativa dalla Cassazione. Ed invero, utilizzando sì la tradizionale tecnica interpretativa, di fatto, si sono conseguiti gli effetti di un istituto tipico dei Paesi di Common law, ossia dell’overruling.

Il presente elaborato, dunque, previo inquadramento della fattispecie, si pone l’obiettivo di indagare, con l’ausilio delle soluzioni interpretative fornite dalla giurisprudenza di legittimità, l’applicazione dell’istituto de quo alla disciplina tributaria.

Definizione di overruling

Il ribaltamento del precedente giurisprudenziale, meglio noto come “overruling”, è centrale nei sistemi ordinamentali di Common law, nei quali è centrale il principio dello “stare decisis” (rimanere su quanto deciso). In essi, infatti, il giudice, per identiche fattispecie, è chiamato a conformarsi al precedente giurisprudenziale, che opera come fonte del diritto; e ciò, segnando la distanza rispetto al nostro ordinamento di Civil Law in cui  la sentenza (a differenza della legge) non è fonte del diritto, il giudice (soggetto solo alla legge) non è vincolato dal precedente anche se proveniente dal Giudice di nomofilachia e dove l’interpretazione deve seguire l’applicazione al solo caso in esame, e non ora per allora.

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Tanto premesso, è importante precisare che il giudice non può servirsi dell’overruling in maniera meramente passiva, posto che lo stesso opera seguendo una procedura ben tipizzata, ossia:

• è consentito solo tra livelli di giurisdizione identici (cd. overruling orizzontale);
• deve essere adeguatamente motivato;
• una volta applicato, determina l’esclusione retroattiva della pronuncia antecedente dalla Common Law e la sostituzione con il nuovo precedente.

Ancora, quando si parla di overruling si è soliti distinguere tra:

• overruling in senso stretto – il quale possiede efficacia diretta sulla fattispecie in esame valevole ex tunc, come accade per gli effetti dichiarativi nei sistemi di Civil law;
• overruling in senso lato (cd. overruling prospective) – il quale si sostanzia in un preavviso di futuro cambio di orientamento, per evidenziare una evoluzione interpretativa in corso, ovvero la nascita di un nuovo principio di diritto.

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L’approdo interpretativo della Cassazione (SS.UU. – sentenza n.15144/2011)

La sentenza resa a Sezioni Unite della Corte di Cassazione – n. 15144/2011 ha il merito di aver fornito una lettura organica della questione afferente all’utilizzo del precedente giurisprudenziale nel nostro sistema ordinamentale.

La fattispecie attiene al mutamento di indirizzo della Corte di Cassazione in ordine al termine di impugnazione delle sentenze del TSAP (Tribunale Superiore delle Acque Pubbliche).

A riguardo, la massima, molto articolata si compone di due parti:

• la prima, rimarca il rispetto dei limiti dell’attività giurisdizionale della Suprema Corte all’interno del perimetro reso dal principio di separazione dei poteri, così statuendo:

«Il mutamento della propria precedente interpretazione della norma processuale da parte del giudice della nomofilachia (c.d. “overruling”), il quale porti a […] una decadenza od una preclusione prima escluse, opera (laddove …non trovi origine nelle dinamiche evolutive) – come interpretazione correttiva […] “ora per allora”, nel senso di rendere irrituale l’atto compiuto o il comportamento tenuto dalla parte in base all’orientamento precedente. Infatti, il precetto fondamentale della soggezione del giudice soltanto alla legge (art. 101 Cost.) impedisce di attribuire all’interpretazione della giurisprudenza il valore di fonte del diritto, sicché essa, nella sua dimensione dichiarativa, non può rappresentare la “lex temporis acti” […]».

Questa prima parte, dunque, sembra negare la tutela dell’affidamento legittimo del consociato in caso di overruling.

• La seconda parte, di contro, individua delle fattispecie tutelabili in via eccezionale:

«Tuttavia, ove l'”overruling” si connoti del carattere dell’imprevedibilità […], si giustifica una scissione tra il fatto […] e l’effetto, di preclusione o decadenza, che ne dovrebbe derivare, con la conseguenza che – in considerazione del bilanciamento dei valori in gioco, tra i quali assume preminenza quello del giusto processo (art. 111 Cost.), volto a tutelare l’effettività dei mezzi di azione e difesa […] deve escludersi l’operatività della preclusione o della decadenza derivante dall'”overruling” nei confronti della parte che abbia confidato incolpevolmente (e cioè non oltre il momento di oggettiva conoscibilità dell’arresto nomofilattico correttivo, da verificarsi in concreto) nella consolidata precedente interpretazione della regola stessa […] Ne consegue che lo strumento processuale tramite il quale realizzare la tutela della parte va modulato in correlazione alla peculiarità delle situazioni processuali interessate dall’overruling».

La seconda parte, quindi, approda ai seguenti punti compendiati:

• se il mutamento giurisprudenziale della regola del processo è duplicemente connotato dalla sua imprevedibilità (per il carattere consolidatosi nel tempo, del pregresso indirizzo) e da un effetto preclusivo del diritto di azione o di difesa della parte che sulla stabilità del precedente abbia ragionevolmente fatto affidamento, l’ordinamento non può tollerare che ne derivi una lesione del superiore principio del giusto processo. È contrario, infatti, alla garanzia di effettività dei mezzi di azione o di difesa e, più in generale, delle forme di tutela privare della possibilità di vedere celebrato un giudizio la parte che quella tutela abbia perseguito con un’iniziativa processuale conforme alla legge del tempo, nel significato attribuitole dalla coeva giurisprudenza di legittimità.
• Il parallelismo tra legge retroattiva ed interpretazione giurisprudenziale retroattiva non è alterabile: i limiti, alla retroattività della regola, imposti dalla Consulta al Legislatore per il principio di ragionevolezza, non possono non essere applicati anche alla giurisprudenza.
• L’affidamento, ovviamente, è tutelabile non oltre il momento di oggettiva conoscibilità (da verificarsi in concreto) dell’arresto nomofilattico di esegesi correttiva.

Trattasi, infine, di un principio di civiltà giuridica in base al quale il cambio di orientamento della giurisprudenza non può tradursi in un danno per i consociati.

Overruling e diritto tributario

La Corte di Cassazione ritiene applicabile l’istituto dell’overruling anche alla disciplina tributaria, fatta eccezione per l’istituto del rimborso, che deve essere chiesto nei termini anche nelle ipotesi in cui si è in dubbio sulla sua legittimità.

«Allorché un’imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione europea, i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di “overruling” non sono invocabili per giustificare la decorrenza del termine decadenziale del diritto al rimborso dalla data della pronuncia della Corte di Giustizia, piuttosto che da quella in cui venne effettuato il versamento o venne operata la ritenuta, termine fissato per le imposte sui redditi dall’art. 38, D.p.r. n.602/1973, dovendosi ritenere prevalente una esigenza di certezza delle situazioni giuridiche, tanto più cogente nella materia delle entrate tributarie, che resterebbe vulnerata attesa la sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei relativi rapporti» (Cass., SS.UU. n. 13676/2014).

In sostanza, l’efficacia retroattiva della pronuncia incontra il limite dei rapporti esauriti, ipotizzabile allorché sia maturata una causa di prescrizione o decadenza, trattandosi di istituti posti a presidio del principio di certezza del diritto e delle situazioni giuridiche.