Per le Sezioni Unite (sentenza n. 12225/2026), il canone unico patrimoniale di cui all’art. 1, commi 816-847, della legge n. 160 del 2019, ha, in ogni caso, natura tributaria, con conseguente devoluzione delle relative controversie alla giurisdizione del giudice tributario. Per approfondire sul processo tributario, consigliamo il volume “Prova e onere probatorio nel nuovo processo tributario”, disponibile su Shop Maggioli e su Amazon.
Prova e onere probatorio nel nuovo processo tributario
Il presente volume ha l’obiettivo di rendere accessibile agli operatori del diritto tributario il regime di ricerca e formazione della prova e della suddivisione dell’onere probatorio nell’ambito del processo.
L'opera è aggiornata alle ultime novità legislative in tema di contenzioso tributario e Statuto del contribuente, accertamento tributario e concordato preventivo biennale, fino alle recenti Risposte del MEF in occasione dei quesiti di Telefisco.
Il testo è suddiviso in tre parti: la prima approfondisce le nozioni di procedimento, processo e prova prima della riforma del processo tributario; nella seconda, oltre ad affrontare l’impatto sul giudizio tributario dei nuovi istituti introdotti dalla legge di riforma, si analizza quali siano i mezzi di prova ammessi, quali quelli esclusi e come circoli la prova tra i processi penale, civile e tributario, anche alla luce dei decreti attuativi della Riforma fiscale (Legge delega 111/2023).
La terza parte approfondisce i primi arresti giurisprudenziali, sia di merito, che di legittimità, con uno sguardo alla recente Sentenza dell’11 gennaio 2024 della CGUE in tema di onere della prova e di primato del diritto europeo.
Flavio Carlino
Avvocato, Dottore Commercialista, Revisore Legale e Giornalista Pubblicista. Founder dello Studio legale-tributario Carlino dal 1991, ha un’esperienza ultratrentennale nel campo della consulenza nel settore tributario. Nel 2022 ha fondato l’Associazione Italiana Avvocati Commercialisti (A.I.A.C.), di cui è attualmente Presidente, ed ha creato una rete di professionisti con 20 sedi su tutto il territorio nazionale. CTU e perito presso il Tribunale di Lecce, è difensore tributario di enti pubblici e privati.
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Flavio Carlino, 2024, Maggioli Editore
24.00 €
22.80 €
Prova e onere probatorio nel nuovo processo tributario
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L'opera è aggiornata alle ultime novità legislative in tema di contenzioso tributario e Statuto del contribuente, accertamento tributario e concordato preventivo biennale, fino alle recenti Risposte del MEF in occasione dei quesiti di Telefisco.
Il testo è suddiviso in tre parti: la prima approfondisce le nozioni di procedimento, processo e prova prima della riforma del processo tributario; nella seconda, oltre ad affrontare l’impatto sul giudizio tributario dei nuovi istituti introdotti dalla legge di riforma, si analizza quali siano i mezzi di prova ammessi, quali quelli esclusi e come circoli la prova tra i processi penale, civile e tributario, anche alla luce dei decreti attuativi della Riforma fiscale (Legge delega 111/2023).
La terza parte approfondisce i primi arresti giurisprudenziali, sia di merito, che di legittimità, con uno sguardo alla recente Sentenza dell’11 gennaio 2024 della CGUE in tema di onere della prova e di primato del diritto europeo.
Flavio Carlino
Avvocato, Dottore Commercialista, Revisore Legale e Giornalista Pubblicista. Founder dello Studio legale-tributario Carlino dal 1991, ha un’esperienza ultratrentennale nel campo della consulenza nel settore tributario. Nel 2022 ha fondato l’Associazione Italiana Avvocati Commercialisti (A.I.A.C.), di cui è attualmente Presidente, ed ha creato una rete di professionisti con 20 sedi su tutto il territorio nazionale. CTU e perito presso il Tribunale di Lecce, è difensore tributario di enti pubblici e privati.
Il caso
La società Medio Chiampo Spa aveva ricevuto un avviso di accertamento esecutivo notificatole da Abaco Spa, concessionaria del servizio di liquidazione e riscossione delle entrate del Comune di Montebello Vicentino, relativo al CUP per l’anno 2023, per esposizioni di cartelli ritenute dotate di valenza pubblicitaria. L’avviso indicava il giudice ordinario come autorità competente per le impugnazioni.
La società aveva proposto ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Vicenza, dissentendo dall’indicazione contenuta nell’atto e ritenendo sussistente la giurisdizione tributaria. Nel merito, aveva contestato il presupposto impositivo, sostenendo che i cartelli oggetto di accertamento assolvevano alla funzione di migliorare un servizio offerto alla comunità — il servizio idrico — e non di promuovere l’immagine della società. Abaco Spa, costituitasi, non contestava la giurisdizione tributaria e chiedeva il rigetto del ricorso nel merito.
La CGT di Vicenza, rilevata la difficoltà interpretativa e la formazione di orientamenti divergenti in punto di giurisdizione, con ordinanza del 7 aprile 2025 aveva disposto rinvio pregiudiziale alla Corte di Cassazione ai sensi dell’art. 363-bis c.p.c., chiedendo di stabilire se la giurisdizione sulla controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento esecutivo CUP spettasse sempre al giudice tributario, ovvero al giudice ordinario, ovvero ancora all’uno o all’altro in base al contenuto concreto della pretesa.
La Prima Presidente, con decreto del 5 giugno 2025, ha dichiarato ammissibile la questione e ne ha disposto l’assegnazione alle Sezioni Unite per l’enunciazione del principio di diritto.
Le questioni
La questione sottoposta alle Sezioni Unite era, nelle sue linee essenziali, la seguente: il Canone Unico Patrimoniale, introdotto dall’art. 1, commi 816-847, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, ha natura tributaria o patrimoniale? E, di conseguenza, le controversie che lo riguardano appartengono alla giurisdizione del giudice tributario o di quello ordinario?
Il problema traeva origine dalla struttura ibrida del nuovo prelievo. Il CUP ha accorpato in un’unica forma di riscossione quattro tributi locali preesistenti (TOSAP, ICP, DPA, CIMP) e la COSAP, che era invece una prestazione patrimoniale di natura corrispettiva.
La Corte costituzionale, con la sentenza n. 64/2008, aveva già affermato la natura non tributaria della COSAP, dichiarando incostituzionale la norma che ne aveva devoluto le controversie al giudice tributario. Il fatto che il CUP avesse assorbito anche la COSAP, qualificandosi per giunta come canone “patrimoniale”, aveva alimentato il dubbio che almeno la componente relativa all’occupazione di aree pubbliche — erede diretta della COSAP — dovesse seguire il medesimo regime giurisdizionale.
Gli orientamenti della giurisprudenza di merito
La giurisprudenza di merito si era spaccata in tre orientamenti:
- il primo attribuiva al CUP natura tributaria in ogni caso e radicava la giurisdizione nella CGT;
- il secondo affermava la giurisdizione ordinaria, qualificando il CUP come mera pretesa patrimoniale;
- il terzo, intermedio, riteneva necessario valutare caso per caso il contenuto della pretesa, distinguendo tra la componente occupazione (ordinaria) e quella pubblicitaria (tributaria).
La decisione
Le Sezioni Unite hanno accolto il primo orientamento, enunciando il principio per cui il CUP ha, in ogni caso, natura tributaria. Il percorso argomentativo si articola in due fasi: la prima verifica se il regime giuridico del CUP sia unitario o differenziato a seconda del presupposto; la seconda applica i criteri costituzionali di qualificazione tributaria all’istituto così ricostruito.
Quanto al primo passaggio, la Corte osserva che, nonostante la duplicità dei presupposti individuati dal comma 819 (occupazione di aree pubbliche alla lett. a; diffusione di messaggi pubblicitari alla lett. b), la legge n. 160/2019 delinea per il CUP un regime giuridico in larga parte unitario: identici sono i soggetti passivi (comma 823), la disciplina dei regolamenti comunali (comma 821), le modalità di dichiarazione e pagamento (commi 821 e 835), il sistema delle tariffe, delle riduzioni, delle esenzioni e delle sanzioni.
Le differenze di disciplina tra i due presupposti — distinte modalità di calcolo del canone (commi 824 e 825), responsabilità solidale del soggetto pubblicizzato (comma 823, ultimo periodo) — riflettono le specificità fisiche dei fenomeni regolati, non una diversità di natura giuridica.
Quanto al secondo passaggio, la Corte applica i tre requisiti elaborati dalla giurisprudenza costituzionale per qualificare un prelievo come tributo.
- Il primo — doverosità della prestazione e idoneità a determinare una decurtazione patrimoniale — è soddisfatto perché l’obbligo nasce direttamente dalla legge, senza alcuna contrattazione tra ente e soggetto passivo; i provvedimenti concessori e autorizzatori rilevano solo ai fini procedimentali, per determinare il momento del pagamento, non per costituire il titolo dell’obbligo.
- Il secondo — assenza di rapporto sinallagmatico — è soddisfatto perché il canone è dovuto anche in caso di occupazione o diffusione abusiva, dunque a prescindere da qualsiasi controprestazione dell’ente; la Corte valorizza in particolare la disciplina del comma 831, che — nella versione modificata dalla legge n. 178/2020 — ha elevato a soggetti passivi i soggetti che occupano il suolo pubblico in via mediata, senza alcun rapporto concessorio con l’ente locale.
- Il terzo — collegamento a un presupposto economicamente rilevante destinato alla spesa pubblica — è soddisfatto per entrambi i presupposti: l’attività pubblicitaria produce ricchezza misurabile; l’occupazione di aree pubbliche esprime la capacità contributiva del soggetto attraverso parametri oggettivi (superficie, durata, tipologia).
Il passaggio più incisivo della motivazione riguarda il superamento della COSAP. Le Sezioni Unite affermano che la ratio decidendi della sentenza costituzionale n. 64/2008 — che aveva escluso la natura tributaria della COSAP identificando il titolo dell’obbligo nel provvedimento concessorio — è venuta definitivamente meno con la legge n. 160/2019.
Il CUP non replica la struttura della COSAP: il presupposto è il fatto materiale dell’occupazione (anche abusiva, anche mediata), non il rilascio della concessione. La disciplina del nuovo canone si colloca in diretta continuità con la TOSAP, non con la COSAP, come confermano le ipotesi di esenzione del comma 833, che replicano quelle già previste dall’art. 49 del d.lgs. n. 507/1993 per la TOSAP e dall’art. 17 del medesimo decreto per l’imposta sulla pubblicità.
«Il canone unico patrimoniale di cui all’art. 1, commi 816-847, della legge n. 160 del 2019, ha, in ogni caso, natura tributaria».
Osservazioni
La pronuncia è attesa e convincente. Il suo merito principale non è tanto la soluzione in sé — che una parte della giurisprudenza di merito aveva già adottato — quanto la chiarezza con cui demolisce le basi argomentative degli orientamenti contrari.
Il punto decisivo è il trattamento riservato alla COSAP. L’orientamento che affermava la giurisdizione ordinaria per la componente occupazione si fondava su un ragionamento per continuità: siccome la COSAP era di natura corrispettiva e il CUP ha assorbito anche la COSAP, almeno la parte del CUP relativa all’occupazione dovrebbe conservare quella natura.
Le Sezioni Unite rovesciano questa logica: non conta cosa era la COSAP, conta come il legislatore ha disciplinato il nuovo istituto. E la disciplina del CUP per la componente occupazione è modellata sulla TOSAP, non sulla COSAP. La prova è nella norma sull’occupazione mediata (comma 831): se il canone è dovuto anche da chi non ha alcun rapporto concessorio con l’ente ma utilizza materialmente le infrastrutture altrui, allora l’obbligo non può avere origine contrattuale. Non c’è sinallagma dove non c’è nemmeno un contratto.
Condivisibile è anche il rilievo sulla irrilevanza del nomen iuris. Il legislatore ha scelto di chiamare il nuovo prelievo “canone patrimoniale”, ma questa scelta non può modificare la struttura sostanziale dell’istituto. L’art. 2 del d.lgs. n. 546/1992 devolve al giudice tributario le controversie sui tributi “comunque denominati”: è una clausola che esiste proprio per evitare che escamotage nominalistici alterino il riparto di giurisdizione. Le Sezioni Unite la applicano con coerenza.
Un profilo che la sentenza lascia aperto — e che merita attenzione — è quello della mancanza di un tetto massimo per la determinazione del CUP. La Corte lo segnala come “potenziale distonia” rispetto al principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., ma lo dichiara estraneo alla questione della giurisdizione. È un’apertura che potrebbe fondare future questioni di legittimità costituzionale in casi di quantificazione del canone sproporzionata, con argomentazioni che la presente pronuncia non ha chiuso ma ha reso, se possibile, più urgenti.
Sul piano processuale, la pronuncia è resa ai sensi dell’art. 363-bis c.p.c. — il rinvio pregiudiziale introdotto dalla riforma Cartabia — e conferma la validità dello strumento anche per il giudice tributario, già affermata da Sez. Un. n. 34851/2023. Il meccanismo ha funzionato: una questione di giurisdizione diffusa, che aveva prodotto tre orientamenti contraddittori in quattro anni, è stata risolta in via preventiva prima che il contrasto si consolidasse ulteriormente. È un segnale positivo per l’effettività del nuovo istituto.
Riferimenti
Normativa: art. 1, commi 816-847, l. 27 dicembre 2019, n. 160; art. 2 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; artt. 17, 49, d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507; art. 63 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446; art. 1, l. 30 dicembre 2020, n. 178; art. 363-bis c.p.c.
Giurisprudenza: Cass., Sez. Un., 1° maggio 2026, n. 12225 (in commento); Cass., Sez. Un., 13 dicembre 2023, n. 34851; Corte cost., n. 64/2008; Corte cost., n. 141/2009; Corte cost., n. 124/2025.
