La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 28338 del 25 ottobre 2025 (clicca qui per scaricare il PDF integrale della decisione), ha annullato con rinvio una pronuncia territoriale relativa a un accertamento scaturito da un accesso ispettivo in un locale potenzialmente a utilizzo promiscuo, stabilendo due principi: la fede privilegiata del processo verbale di constatazione (PVC) non può estendersi all’assenza di un fatto non rilevato (come una porta di collegamento), e la nozione di locale promiscuo ai fini dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 non si esaurisce nella contiguità, bensì richiede l’agevole possibilità di comunicazione interna idonea a consentire il trasferimento di documenti nell’abitazione.
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Accesso contestato e l’efficacia del processo verbale di contestazione
La controversia origina da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate per la ripresa a tassazione di compensi non fatturati, maturati da un contribuente titolare di una ditta individuale di studio tecnico. L’atto impositivo era basato sulle risultanze di un processo verbale di constatazione (PVC), redatto a seguito di un’ispezione condotta nel locale adibito a studio professionale.
Hub del contenzioso è stata la legittimità dell’accesso ispettivo. Il contribuente, infatti, lamentava la carenza di preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica, ritenuta indispensabile in quanto lo studio, una stanza di circa 15 mq nel seminterrato, era da considerare un locale promiscuo a uso civile abitazione. Nonostante l’accesso al seminterrato fosse distinto dall’accesso all’abitazione principale, insistendo le due unità nello stesso corpo di fabbrica, la difesa sosteneva l’esistenza di una porta di collegamento non rilevata dai verificatori.
A seguito di un pronunciamento sfavorevole in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale aveva confermato l’operato dell’Amministrazione finanziaria. La CTR aveva negato l’indole promiscua del locale, in assenza di prova documentale e fotografica della porta di collegamento, e aveva assegnato prevalenza alla fede privilegiata del PVC (ai sensi dell’art. 2700 c.c.), che di tale comunicazione non faceva menzione. Contro decisione siffatta, il contribuente ha proposto ricorso in Cassazione fondato su due motivi: la violazione delle norme sull’accesso ai locali promiscui (art. 52 del D.P.R. n. 633/1972) e la violazione delle norme sulla fede privilegiata (art. 2700 c.c.).
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Locale promiscuo
Il primo motivo di ricorso è stato ritenuto fondato dalla Corte di cassazione. La Corte ha censurato l’operato della CTR per non aver applicato in modo corretto la giurisprudenza di legittimità sulla definizione di “locale promiscuo”. In virtù dell’art. 52, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 633/1972, l’accesso a locali adibiti esclusivamente ad abitazione richiede l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica e la sussistenza di gravi indizi di violazioni. Al contrario, per l’accesso a locali a uso promiscuo, l’autorizzazione del Pubblico Ministero risulta in ogni caso necessaria; tuttavia, non è subordinata alla presenza dei gravi indizi.
La Cassazione ha, in questo senso, ribadito il proprio indirizzo, precisando che la destinazione “promiscua” ricorre non solo quando gli ambienti siano contestualmente utilizzati per la vita familiare e l’attività professionale, ma soprattutto “ogni qual volta l’agevole possibilità di comunicazione interna consenta il trasferimento di documenti propri dell’attività commerciale nei locali abitativi”.
Per l’effetto, la mera presenza di una porta di comunicazione (che deve comunque essere verificata dal giudice di merito) non è sufficiente a integrare l’elemento del locale promiscuo. È indispensabile che sussista una verifica e una valutazione sull’agevole comunicazione fra gli ambienti, che si misura nella facilità di trasportare i documenti contabili nelle stanze dell’abitazione. Ad esempio, un collegamento tramite una scala stretta e ripida potrebbe non essere considerato “agevole” a tale fine. La CTR aveva omesso del tutto di scrutinare questo secondo e cruciale elemento, limitandosi a escludere l’esistenza del collegamento fisico, ma erroneamente.
Limite della fede privilegiata
Il secondo motivo, con cui si lamentava la violazione dell’art. 2700 c.c. per aver riconosciuto fede privilegiata al silenzio del PVC, è stato parimenti ritenuto fondato. La Suprema Corte ha confermato la necessità di distinguere la valenza probatoria del processo verbale di constatazione in base alla natura dei fatti attestati:
- fede privilegiata (art. 2700 c.c.): il PVC gode di fede privilegiata solo in relazione ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento. Tali fatti possono essere contestati solo tramite querela di falso;
- fede fino a prova contraria: il PVC fa fede solo fino a prova contraria per le circostanze resocontate nel verbale, quali le dichiarazioni rese al pubblico ufficiale o le valutazioni/apprezzamenti degli stessi verificatori.
In sintesi, la fede privilegiata non si estende agli apprezzamenti, valutazioni o, come nella specie, a ciò che il PVC non dice. L’atto non può godere di efficacia probatoria rafforzata riguardo all’assenza di un fatto (la porta di collegamento). La CTR ha fatto un utilizzo improprio del principio, attribuendo al silenzio del PVC un valore di prova negativa assoluta, inibendo al contribuente la prova contraria sulla sussistenza di un collegamento fisico.
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Principio di diritto
In tema di accertamento tributario, l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, prescritta dall’art. 52, commi 1 e 2, del d.P.R. n. 633/1972 per l’accesso a locali adibiti anche ad abitazione del contribuente, è necessaria solo in caso di locali esclusivamente abitativi. Tuttavia, la qualifica di “locale promiscuo”, che esonera da tale autorizzazione, sussiste non solo quando gli ambienti siano contestualmente utilizzati per la vita familiare e per l’attività professionale, ma anche quando vi sia un agevole collegamento interno che consenta il trasferimento di documenti tra i due ambienti. La sola presenza di una porta non è sufficiente: occorre una verifica concreta sull’agevole comunicazione tra gli spazi. Inoltre, il processo verbale di constatazione (pvc) ha valore di fede privilegiata solo per i fatti attestati come avvenuti in presenza del pubblico ufficiale o da lui compiuti. Non può attribuirsi fede privilegiata a ciò che il pvc non menziona, come l’assenza di una porta di collegamento, se tale elemento è oggetto di contestazione e supportato da altra documentazione.
Rinvio al giudice di merito
Il collegio tributario ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando gli atti al giudice di merito (Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione). Il giudice del rinvio dovrà uniformarsi ai principi enunciati.
In primo luogo, dovrà accertare se esista effettivamente il collegamento fisico tra il locale adibito a studio e l’abitazione. In secondo luogo, dovrà valutare se tale collegamento integri il requisito dell’agevole comunicazione interna, il quale determina la natura promiscua del locale e, pertanto, l’obbligo di ottenere la preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica ai sensi dell’Art. 52, D.P.R. n. 633/1972.
Infine, il collegio ha stabilito che al giudice del rinvio competerà anche il ricalcolo delle sanzioni, in applicazione retroattiva del principio del “favor rei” in forza dello ius superveniens (le novelle introdotte dal D.lgs. n. 158/2015) in quanto il processo risulta ancora in corso e la parte sanzionatoria non è definitiva.
