Trasformazione societaria: aspetti civilistici e fiscali

Lungo il corso della sua attività può accadere che l’impresa entri in crisi, condizionandone, in maniera permanente la sua cessazione, ovvero la sua prosecuzione. Più in particolare, la cessazione dell’attività può essere, alternativamente, assoluta, quando l’azienda interrompe definitivamente il suo ciclo di vita in seguito alla liquidazione volontaria da parte dell’imprenditore e/o dei soci o alla liquidazione forzata; oppure alternativa, in relazione alla quale l’azienda continua ad esistere, ma mutando la sua titolarità, come accade nei casi di cessione, conferimento, trasformazione, fusione ed infine scissione. Viene di seguito analizzata questa seconda categoria di operazioni straordinarie, con un’attenzione specifica sia agli aspetti civilistici sia a quelli fiscali, concentrandosi infine sui profili tributari legati alla trasformazione societaria.

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Monica Mandico
Avvocato cassazionista, Founder di Mandico&Partners. Gestore della crisi, curatore, liquidatore e amministratore giudiziario. È presidente di Assoadvisor e coordinatrice della Commissione COA Napoli “Sovrain- debitamento ed esdebitazione”. Già componente della Commissione per la nomina degli esperti indipendenti della composizione negoziata presso la CCIAA di Napoli. Esperta in crisi d’impresa e procedure di sovraindebitamento e presidente di enti di promozione sociale. Autrice di numerose pubblicazioni, dirige la Collana “Soluzioni per la gestione del debito” di Maggioli Editore, ed è docente di corsi di alta formazione e master accreditati presso Università e ordini professionali.

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Le operazioni straordinarie

In senso molto generale, si parla di operazioni straordinarie per riferirsi ad un insieme di vicende eccezionali che producono conseguenze, talora irreversibili, sulla prosecuzione dell’attività di una società. In questo senso, è possibile ricomprendere nelle operazioni straordinarie una serie estremamente eterogenea di istituti, quali il conferimento di azienda, lo scioglimento e la liquidazione della società, oppure la sottoposizione della società a procedure concorsuali, solo per citarne alcune a titolo esemplificativo.

Quanto premesso, tuttavia, è valevole solo termini generali posto che, per operazioni straordinarie in senso stretto, ci si riferisce a tre operazioni (ossia, trasformazione -fusione -scissione) che tipicamente apportano modifiche modello societario.

Caratteristica comune alle tre operazioni, e rilevante dal punto di vista fiscale, è quella di seguire lo schema della cd. neutralità: tali operazioni non importano una conversione in moneta dei cespiti, facendo così emergere materia imponibile (o componenti negative di redditi); per converso, esse realizzano, tutt’al più, una conversione di cespiti in altri cespiti. Di conseguenza, in corrispondenza di una trasformazione, di una fusione o di una scissione, è possibile mantenere plusvalenze/minusvalenze allo stato latente, mediante l’assegnazione ai cespiti ricevuti dello stesso valore fiscalmente riconosciuto dei cespiti sostituiti, nella consapevolezza che l’eventuale emersione di componenti di reddito dipenda da valori contabili.

Ancora, per le imposte dirette, la neutralità incontra una mitigazione per alcune di queste operazioni – segnatamente fusioni e scissioni – nella facoltà di affrancare le plusvalenze latenti con il pagamento di un’imposta sostitutiva. Di contro, sul versante delle imposte indirette, le operazioni straordinarie sopracitate non ne integrano il presupposto, o comunque non comportano l’emersione di materia imponibile. In materia di Iva, in particolare, esse rientrano nelle operazioni che il nostro sistema ordinamentale considera “operazioni fuori campo”. Parimenti, a prescindere dall’operatività del principio di alternatività Iva- Imposta di registro le operazioni in esame non comportano l’emersione di materia imponibile soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale e gli atti che le formalizzano sono sempre soggetti all’applicazione dell’imposta in misura fissa.

La trasformazione societaria

La trasformazione consiste in un’operazione societaria che permette di modificare l’assetto organizzativo di una società (artt. 2498 – 2500 cc.).

In nostro ordinamento riconosce due tipologie di trasformazione, a seconda che la modifica comporti:

• il mutamento del tipo societario, ossia il passaggio dal modello di società precedentemente adottato a quello che i soci decidono di adottare per soddisfare in maniere più efficiente le proprie esigenze o meglio adattarsi al mercato di riferimento (cd. trasformazione omogenea), ad esempio, da S.p.a. a S.r.l. oppure da S.n.c. a S.r.l.;
• il cambiamento della società di capitali in un ente non societario (consorzi, associazioni riconosciute, comunioni d’azienda, fondazioni, società consortili) e viceversa (cd. trasformazione eterogenea).

In forza della modifica che realizza la trasformazione, l’ente che muta continua la propria attività sotto altra veste, conservando i diritti e gli obblighi preesistenti e proseguendo in tutti i rapporti, anche di natura processuale (art. 2498 cc.).

In generale, i soci scelgono di optare per la trasformazione quando intendono adeguare l’organizzazione interna all’attività della società, per limitare la propria responsabilità, per agevolare o ostacolare il trasferimento della qualità di socio, per favorire il reperimento dei mezzi finanziari o per rinvigorire l’immagine di solvibilità verso i terzi. Nella prassi, in caso di perdite di capitale sotto il minimo legale, la trasformazione spesso rappresenta una valida alternativa allo scioglimento. Di contro, la trasformazione è obbligatoria, quando, ad esempio, si intraprende, anche mediante variazione dell’oggetto sociale, un’attività per l’esercizio della quale è richiesta una forma giuridica vincolata.

Analisi degli aspetti comuni ad ogni tipo di trasformazione:

• Delibera di trasformazione: essa deve avere la forma di atto pubblico (salva l’ipotesi di trasformazione di società di persone in altra società di persone) e deve contenere le indicazioni previste dalla legge per l’atto costitutivo del tipo societario adottato. I soci, contestualmente alla delibera di trasformazione, possono decidere ulteriori modificazioni dello statuto o dell’atto costitutivo necessarie per la validità della società nata a seguito della trasformazione quali, ad, esempio, il mutamento della denominazione o della ragione sociale o della sede sociale.
• Iscrizione nel registro delle imprese: la delibera di trasformazione deve essere iscritta nel registro delle imprese, con effetti differenti a seconda che la società involta nella trasformazione sia, o meno, una società di capitali.
• Effetti della trasformazione: il procedimento di trasformazione si perfeziona e produce i suoi effetti con decorrenza dal giorno in cui è stato effettuato l’ultimo degli adempimenti pubblicitari richiesti per il nuovo modello societario ( 2500 cc.).
• Revoca della trasformazione: la società può revocare la trasformazione fino a quando questa non abbia ancora prodotto i suoi effetti, mediante una deliberazione avente l medesima forma/caratteristiche richieste per la trasformazione.
• Invalidità della trasformazione: essa è invalida quando non se ne osservino i presupposti o si violino gravemente le norme procedurali. In ogni caso, è prevista una sanatoria della invalidità, la quale può essere eccepita fino ad iscrizione della delibera di trasformazione nel registro delle imprese. Infine, resta il diritto al risarcimento del danno eventualmente spettante ai partecipanti alla società /ente trasformato ed ai terzi danneggiati dalla trasformazione ( 2500 bis cc.).

Tipologie di trasformazione

• Trasformazione di società di persone in società di capitali
• Trasformazione di società di persone in altra società di persone
• Trasformazione di società di capitali in altra società di capitali
• Trasformazione di società di capitali in società di persone
• Trasformazione di e in società semplice
• Trasformazione di società irregolare o di fatto
• Trasformazione eterogena di società
• Trasformazione di un ente non societario in società

Imposte dirette e trasformazioni societarie: disciplina fiscale

La trasformazione societaria può produrre effetti fiscali differenti in base alla tipologia di operazione. Di seguito l’analisi delle principali fattispecie.

Trasformazione omogenea: da società in altra forma dello stesso tipo o tipo diverso

È un’operazione fiscalmente neutrale:

• Le plusvalenze e le minusvalenze (anche relative a beni patrimoniali, rimanenze e avviamento) sono irrilevanti ai fini reddituali.

• Tuttavia, possono emergere effetti fiscali se la trasformazione comporta il passaggio da società di persone a società di capitali o viceversa.

Trasformazione eterogenea

(da società a ente non societario e viceversa)

È fiscalmente rilevante:

• Le plusvalenze latenti sui beni aziendali, in quanto fuoriescono dal regime d’impresa, sono soggette a tassazione, a meno che non confluiscano in un nuovo complesso aziendale.

Trasformazione all’interno dello stesso tipo societario

Non comporta alcun effetto fiscale:

• Il reddito d’impresa è determinato sull’intero esercizio, includendo i componenti reddituali di entrambe le forme societarie (ante e post trasformazione).

Trasformazione da società di persone a società di capitali

Comporta:

• Ripartizione del reddito in due periodi d’imposta (prima e dopo la trasformazione).

• Presentazione di due dichiarazioni dei redditi.

• Esenzione da tassazione delle riserve iscritte nel bilancio al momento della trasformazione, se successivamente distribuite.

• Le perdite fiscali precedenti imputate per trasparenza ai soci restano utilizzabili da questi ultimi anche dopo la trasformazione.

Trasformazione da società di capitali a società di persone

Anche in questo caso:

• Il reddito va suddiviso in due periodi fiscali distinti.

• Le riserve pregresse, se correttamente iscritte e tracciate nel bilancio della società di persone, sono tassate in capo ai soci quando distribuite o usate per scopi diversi dalla copertura delle perdite.

• Le perdite fiscali pregresse non sono trasferibili ai soci ma utilizzabili dalla nuova società.

Trasformazione di società di capitali in altro ente

La disciplina fiscale dipende dalla natura dell’ente risultante:

• Se ente commerciale (es. cooperativa): si applicano le regole delle trasformazioni omogenee.

• Se ente non commerciale (es. fondazione): si realizza il valore normale dei beni, con tassazione delle plusvalenze per beni non confluiti nell’azienda.

Trasformazione in comunione di azienda

• Il reddito ante trasformazione non è attribuibile per trasparenza ai soggetti in comunione.

• È determinato secondo le regole IRES.

• In caso di successiva cessione dell’azienda da parte di persone fisiche non imprenditori, il guadagno è qualificato come reddito diverso (art. 67, comma 1, lett. h, TUIR).

Trasformazione di ente non societario in società di capitali

Occorre distinguere:

• Ente commerciale (soggetto IRES): trasformazione neutrale.

• Ente non commerciale:

  • I beni dell’attività non commerciale sono soggetti a tassazione, come redditi diversi (art. 67, comma 1, lett. c, TUIR), per effetto del realizzo implicito.

  • I beni dell’attività commerciale, invece, confluiscono nella nuova società senza effetti fiscali, essendo già in regime d’impresa.

Imposte indirette

Le trasformazioni omogenee/eterogenee di società in altri enti commerciali, e viceversa, non costituiscono operazioni assoggettabili ad Iva (art. 2, comma 3, lett. f, D.p.r. n. 633/1972); similmente a quanto accade per le trasformazioni eterogenee di ente non commerciale in società.

Nel dettaglio, sussiste l’obbligo di presentazione, entro 30 giorni dalla iscrizione nel registro delle imprese dell’atto di trasformazione, una comunicazione all’Agenzia delle Entrate competente (anche tramite Comunicazione Unica) relativamente alla variazione della forma giuridica avvenuta per poi presentare, nei termini ordinariamente previsti, la dichiarazione Iva.

Nel caso di trasformazione eterogene di società in ente non commerciale si realizza l’ipotesi di tassazione per destinazione di beni a finalità estranee all’esercizio di impresa (salvo che l’ente eserciti, anche in via secondaria, attività commerciale e che i beni stessi siano confluiti nell’azienda o nel complesso aziendale). Detto in latri termini il trasferimento dei beni è quindi soggetto ad Iva sulla base del loro valore ordinario in quanto, appunto, destinati a finalità estranee all’esercizio di impresa od autoconsumo (art.2, comma 2, n. 5, D.p.r. n. 633/1972).

La trasformazione, in ogni caso, sconta l’imposta di registro in misura fissa, salva l’ipotesi in cui alla trasformazione si accompagni un aumento del capitale.

Infine, in presenza di beni immobili, si applicheranno le imposte ipotecarie e catastali parimenti in misura fissa.

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