L’accertamento nel consolidato fiscale fra vecchia e nuova disciplina

“L’avviso di accertamento di secondo livello […], ancorché non più impugnabile dalla consolidante, non può non risentire (sempre che la consolidante […] dichiari di volerlo) della definizione con adesione, da parte della consolidata, dell’accertamento di primo livello con il quale è stata operata la rettifica dell’imponibile della consolidata che costituisce il presupposto della determinazione dell’imposta di gruppo e delle sanzioni contenuta nell’accertamento di secondo livello”

Questi sono i principi statuiti dai giudici della V Sezione Tributaria della Suprema Corte dapprima, con la sentenza nr. 17064 del 10 luglio 2013 e, più di recente, con la sentenza nr. 30348 del 21 novembre 2019, con riferimento alle relazioni intercorrenti fra accertamento di primo e secondo livello nell’ambito della disciplina del consolidato fiscale nazionale vigente prima della riforma del 2010[1] che ha condotto, a decorrere dal 1° gennaio 2011, all’accertamento “con unico atto” (ed alla conseguente “adesione unica”).

Consolidato fiscale nazionale e mondiale

Prima di addentrarci nella disamina della questione oggetto del contendere nel giudizio giunto innanzi ai giudici del Palazzaccio, vediamo brevemente i caratteri principali della disciplina nazionale del consolidato fiscale, istituto giuridico, contenuto nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi, sulla cui scorta è prevista la determinazione di un reddito complessivo globale relativo ad un gruppo di società/enti, in capo alla consolidante[2] e ciò, senza che sia necessaria la redazione di un bilancio consolidato.

L’opzione per il consolidato nazionale, da esercitarsi, ai sensi degli articoli 117 e seguenti del TUIR, congiuntamente dalla consolidante e da ciascuna consolidata non obbliga, in virtù del principio del cherry picking, al consolidamento l’intero gruppo societario con la conseguenza che sono consentiti consolidati che includano solo talune società consolidate escludendone al contempo altre. L’opzione ha una validità triennale ed è considerata irrevocabile a condizione che permanga il necessario requisito del controllo societario.[3]

Ai fini della quantificazione del reddito globale, utili e perdite prodotti all’interno del gruppo sono computati integralmente, a prescindere dalle quote di partecipazione della consolidante in ciascuna consolidata aderente all’opzione.

La Fiscal Unit che aderisce all’istituto non assurge ad autonomo soggetto d’imposta così che, ciascuna delle società facenti parte del gruppo resta titolare della propria obbligazione tributaria (seppur calcolata sulla scorta del consolidamento).

Su differenti regole è invece imperniato l’ulteriore istituto del consolidato fiscale mondiale, disciplinato dagli articoli 130 e seguenti del TUIR. A differenza del precedente esso identifica la Fiscal Unit come un soggetto d’imposta autonomo attraverso la creazione di un’unica base imponibile. Per tale motivo non è consentito un consolidamento parziale ma, in base al principio all in, all out, l’opzione deve necessariamente essere onnicomprensiva. L’adesione all’istituto fiscale, irrevocabile per un quinquennio, comporta l’imputazione, in capo alla consolidante, di utili e perdite in misura proporzionale alle quote di partecipazione nelle società consolidate.

L’articolo 127 del TUIR, così come da ultimo modificato dal D.Lgs. n. 247 del 2005, evidenzia le differenti responsabilità vertenti in capo alla consolidante ed a ciascuna consolidata.

Nello specifico la prima risulta responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito globale del gruppo, per la maggiore imposta accertata (e relativi interessi) ad esso relativa, per le somme dovute a seguito dell’attività di controllo e di liquidazione dell’Amministrazione Finanziaria, avente ad oggetto la dichiarazione dei redditi del consolidato ovvero le dichiarazioni dei redditi di ciascuna consolidata. Per tali somme è solidalmente responsabile la singola società consolidata se le stesse afferiscono al reddito globale risultante dalla dichiarazione dei redditi del consolidato in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile ovvero, a seguito dell’attività di controllo e di liquidazione, sulla propria dichiarazione dei redditi

Per ciò che attiene alle sanzioni correlate a tali maggiore imposte responsabili dirette sono le società consolidate, mentre in capo alla consolidante vi è comunque una responsabilità solidale per una somma pari a tale sanzione.[4]

La procedura di accertamento fino al 2010

In un sì fatto quadro normativo ed in considerazione delle peculiarità che connotano l’istituto fiscale de quo, quali la determinazione globale del reddito di gruppo ed il doppio livello di modelli dichiarativi (unitario e consolidato), l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto opportuno definire in maniera chiara l’intera procedura di accertamento. Per tali ragioni, in data 31 ottobre 2007 l’Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare nr. 60.

In virtù del fatto che la Fiscal Unit, come supra meglio specificato, non costituisce un autonomo soggetto d’imposta, il procedimento di accertamento risulta strutturato su due differenti livelli:

• il primo livello concerne le società consolidate;
• il secondo livello afferisce invece alle società consolidanti.

Per quanto riguarda la competenza territoriale degli uffici finanziari, l’articolo 17 del D.M. 9 giugno 2004 specifica che:

• per l’accertamento di primo livello è competente l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate della circoscrizione ove insiste il domicilio fiscale della consolidata;
• per l’accertamento del consolidato (secondo livello) è invece competente l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate della circoscrizione ove insiste il domicilio fiscale della consolidante.

I due livelli di accertamento sono legati da un rapporto di consequenzialità atteso che alla rettifica operata in capo alla consolidata consegue necessariamente la correlata rettifica del consolidato,[5] e quest’ultima, ad eccezione dei casi di autonoma rettifica della dichiarazione del consolidato, è sempre successiva alla rettifica in capo alla consolidata.

In ciascuna delle fasi dell’accertamento l’Amministrazione Finanziaria privilegia il tentativo di addivenire ad un accordo con il soggetto sottoposto al controllo, in particolar modo attraverso uno dei più diffusi strumenti deflativi del contenzioso: l’accertamento con adesione.

Allo scopo di garantire un adeguato coordinamento fra accertamento di primo e secondo livello, nonché la trattazione unitaria di posizioni omogenee concernenti i redditi complessivi netti delle società consolidate, quando gli uffici finanziari competenti sono differenti, l’ufficio adibito al controllo di primo livello è tenuto a riferire all’ufficio competente per la consolidante l’avvenuta instaurazione del procedimento di accertamento con adesione, tramite la comunicazione del reddito complessivo definito e la trasmissione di copia dell’atto di adesione.

L’atto di adesione, come specifica la circolare in parola, si perfeziona con la sottoscrizione da parte della consolidata. E’ comunque fatta salva la possibilità, da parte della consolidante, di prender parte al contraddittorio sottoscrivendo anch’essa, congiuntamente alla consolidata, l’atto di adesione.

Il caso in esame

La causa nascendi del giudizio giunto in Cassazione risiede nell’avviso di accertamento di primo livello notificato nel 2010, con riferimento all’annualità 2005, dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Nuoro nei confronti di una società aderente, in qualità di consolidata, in un consolidato fiscale nazionale, in esito a cui è stato determinato un maggior reddito complessivo netto della consolidata e, conseguentemente, una maggiore IRES.

Alla luce di tale notifica, in ragione del predetto rapporto di consequenzialità intercorrente fra accertamento di primo e secondo livello, la Direzione Regionale della Lombardia – Ufficio “Grandi Contribuenti”, competente per la società consolidante, ha notificato a quest’ultima apposito avviso di accertamento di secondo livello con cui:

• è stato determinato un corrispondente maggior reddito complessivo globale del consolidato;
• è stata liquidata la maggiore IRES;
• è stata determinata, e successivamente irrogata con idoneo atto di contestazione, la correlata sanzione amministrativa.

Nel periodo intercorrente fra la notifica avvenuta nei confronti della consolidata e la notifica nei confronti della consolidante, la prima ha presentato istanza di accertamento con adesione per la definizione dell’accertamento di primo livello, procedimento conclusosi, qualche mese dopo, con la sottoscrizione dell’atto di definizione di un’IRES inferiore rispetto a quella originariamente determinata.

E’ da rilevarsi come la società consolidante in fase di accertamento di secondo livello, contrariamente a quanto avvenuto nel primo, non ha proceduto né ad attivare l’analoga procedura di accertamento con adesione, né ad impugnare l’atto notificatole. Una volta concluso positivamente l’accertamento con adesione della consolidata, la consolidante ha avanzato richiesta all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente, affinché venisse presa in considerazione la riliquidazione di IRES, interessi e sanzioni alla luce dello strumento deflativo del contenzioso di cui ha fruito la consolidata.

L’istanza della consolidante è stata accolta dall’Amministrazione Finanziaria nella misura in cui si è proceduto a rideterminare la maggiore IRES nel medesimo ammontare cui si è addivenuti al termine dell’accertamento con adesione di primo livello ma, in sede di quantificazione degli importi sanzionatori, questi ultimi sono stati determinati nel 100% dell’imposta evasa e non nella misura di un quarto del minimo, così come previsto dal D.Lgs. nr. 471 del 1997 in ragione dell’intervenuto accertamento con adesione.[6]

L’appena esposto motivo del contendere è giunto dapprima in Commissione Tributaria Provinciale, con l’accoglimento del ricorso proposto dalla società consolidante; quindi in Commissione Tributaria Regionale, ove il giudice tributario non ha condiviso l’assunto dei verificatori fiscali secondo cui gli avvisi di accertamento di primo e secondo livello andrebbero considerati “indipendenti ed autonomi” e, conseguentemente, gli esiti dell’accertamento con adesione del primo livello non dovrebbero riverberare effetti in capo all’accertamento di secondo livello.

Per tali ragioni l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, adducendo, fra i motivi posti a fondamento della propria tesi, la natura di accordo transattivo dell’istituto deflativo in parola, in base alla quale:

• sarebbe dovuto essere “onere della società controllante intervenire nel predetto procedimento in relazione alla dichiarazione dei redditi relativa al bilancio consolidato presentato”;
• l’atto di adesione sarebbe necessariamente dovuto essere tempestivo e non, come invece accaduto, intervenire a termini oramai scaduti.

I giudici della V Sezione Tributaria della Suprema Corte hanno, in primis, affermato l’evidente rapporto di dipendenza, quanto meno parziale (stante l’esistenza delle rettifiche di consolidamento), fra dichiarazione del consolidato e dichiarazioni delle consolidate, in considerazione del fatto che nella prima sono ripresi i redditi netti scaturenti dalle seconde; in secundis, hanno ragionato sul disposto normativo di cui all’articolo 127 del TUIR, in tema di responsabilità diretta e solidale di società consolidanti e consolidate in materia di imposta, interessi e sanzioni, giungendo ad applicare, in via analogica, all’ambito delle obbligazioni tributarie solidali, la disciplina civilistica della transazione, ex art. 1304 cc, e parificando, in tal modo, gli effetti dell’accertamento di primo livello in capo all’accertamento di secondo livello, ai corrispondenti effetti della transazione fatta dal creditore con uno dei debitori in solido.

Il menzionato articolo 1304 del codice civile cita testualmente: “la transazione fatta dal creditore con uno dei debitori in solido non produce effetto nei confronti degli altri, se questi non dichiarano di volerne profittare”. Applicando tale principio alla disciplina dell’accertamento nel consolidato si evince, come ipotizzato dall’Agenzia delle Entrate, che non sussiste alcuna automatica trasposizione degli effetti dell’accertamento con adesione nel primo livello sull’accertamento di secondo livello in relazione al quale la consolidante non sia addivenuta ad un accorto con l’Amministrazione Finanziaria; ciò salvo che la consolidante, a guisa dei terzi, estranei alla transazione, non dichiari in maniera esplicita di voler profittare degli effetti dell’accertamento con adesione. Tale dichiarazione può facilmente essere identificata nell’istanza, avanzata dalla consolidante al fine di richiedere la riliquidazione di IRES, interessi e sanzioni alla luce del positivo accordo intervenuto nell’accertamento di primo livello.

Il fulcro della questione è quindi traslato sulla questione dell’estensione degli effetti dell’accertamento di primo livello nell’accertamento di secondo livello se la consolidante dichiara di volerne profittare in un tempo in cui tale secondo accertamento è oramai divenuto definitivo in ragione dell’omessa impugnazione.

Richiamando nuovamente l’articolo 1304 del Codice Civile non è prevista l’esclusione della transazione se, nei confronti di colui che dichiari di volerne profittare, sia intervenuto un accertamento amministrativo divenuto non impugnabile.

A ciò i giudici della Cassazione aggiungono che l’atto amministrativo di secondo livello non può restare insensibile rispetto a successive vicende, anch’esse di natura amministrativa, concernenti il medesimo imponibile e le relative sanzioni. Mutuando tale principio al caso in esame “l’avviso di accertamento di secondo livello […], ancorché non più impugnabile dalla consolidante, non può non risentire (sempre che la consolidante […] dichiari di volerlo) della definizione con adesione, da parte della consolidata, dell’accertamento di primo livello con il quale è stata operata la rettifica dell’imponibile della consolidata che costituisce il presupposto della determinazione dell’imposta di gruppo e delle sanzioni contenuta nell’accertamento di secondo livello”.

Tale assunto, cui giunge la Suprema Corte, acquista una valenza dirimente, per la risoluzione della questione del contendere, nella misura in cui, nonostante l’applicazione analogica dell’istituto civilistico della transazione al contesto dell’accertamento nel consolidato, non si perda di vista la reale natura dell’atto di definizione con adesione che, come sottolineato dallo stesso giudice nomofilattico con la sentenza nr. 13907 del 31 maggio 2018, non può avere i connotati della negozialità, costituendo lo stesso un atto unilaterale in quanto espressione del potere impositivo.

Per tali ragioni, l’applicazione delle sanzioni nella misura ridotta di un quarto del minimo in capo alla società consolidata deve necessariamente essere presa in debita considerazione allorquando la consolidante, che dichiari espressamente di voler profittare del trattamento di favore previsto dall’istitito deflativo de quo, sia chiamata non solo a rispondere solidalmente dell’obbligazione tributaria sorta in ragione dell’imponibile della consolidata ma altresì a pagare “una somma pari” a detta sanzione in relazione alla conseguente determinazione della maggiore imposta di gruppo.

La procura di accertamento dal 2011

Come sopra anticipato, il legislatore, con l’articolo 35 del D.L. nr. 78 del 2010, mosso dall’intento di ridurre la complessità del sistema di accertamento del consolidato suddiviso su due livelli, ha innovato il dettato normativo tanto del D.P.R. nr. 600 del 1973, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, quanto del D.Lgs. nr. 218 del 1997 inerente all’ambito dell’accertamento con adesione, introducendo una nuova procedura di accertamento del consolidato in un unico atto, in grado di garantire la contestuale partecipazione di tutti i soggetti responsabili delle obbligazioni tributarie sorte a seguito dell’accertamento e di addivenire ad un unico accordo, frutto del litisconsorzio necessario fra società destinataria della rettifica del reddito e relativa consolidante, che riverberi i suoi effetti, al contempo, sulla totalità di tali soggetti, prevenendo disallineamenti come quello preso ad esame in trattazione e decisioni contrastanti in merito alla medesima pretesa impositiva.

Entrando più nello specifico della disciplina novellata, i cui caratteri applicativi sono stati dettagliatamente esaminati nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate nr. 27/E del 6 giugno 2011,[7] l’atto unico di accertamento del consolidato, notificato sia alla consolidante che alle consolidate contiene:

• le rettifiche del reddito complessivo proprio di ognuno dei soggetti facenti parte del consolidato;
• la determinazione della maggiore imposta accertata;
• le relative sanzioni.

Conseguenza diretta dell’introduzione dell’atto unico di accertamento, sempre nell’ottica della trasparenza nell’attività di controllo, risulta la previsione di un’adesione unica, proponibile anche soltanto da una delle parti del consolidato, ma i cui effetti risultino automaticamente estendibili all’intero gruppo societario, ciò allo scopo di garantire una notevole flessibilità in favore dei contribuenti ed una maggiore efficienza dell’azione accertatrice.

[1] Sostanziatasi nell’introduzione degli articoli 40-bis del D.P.R. 600 del 1973 e 9-bis del D.Lgs. n. 218 del 1997 ad opera dell’articolo 35, commi 1 e 2 del D.L. n. 78 del 2010 (convertito dalla L. n. 122 del 2010).

[2] Ai fini del rapporto consolidante/consolidate devono essere presi quali criteri di riferimento i principi dettati dall’articolo 2359 del codice civile in tema di requisiti del controllo societario:

“Sono considerate società controllate:

• le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
• le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;

le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”.

[3] E’ consentita la revoca dell’opzione qualora siano adottati i principi contabili internazionali.

[4] Per le sanzioni differenti da quelle citate vi è responsabilità esclusiva della consolidata, ai sensi dell’art. 127, comma 2, lettera c). Il riferimento è, a titolo esemplificativo, alle cd. sanzioni fisse, ossia non correlate alla maggiore imposta accertata.

[5] Salvo il caso di autonoma rettifica del modello Consolidato Nazionale/Mondiale relativamente a violazioni attinenti alla dichiarazione stessa.

[6] Si rammenta in proposito come il testo normativo vigente all’epoca di svolgimento dei fatti sanciva, all’articolo 2, comma 5: “A seguito della definizione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione commesse nel periodo d’imposta, nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo, si applicano nella misura di un quarto del minimo previsto dalla legge […]”.

La Legge nr. 220 del 13.12.2010 ha modificato il citato decreto legislativo, con la conseguenza che, a decorrere dal 1° febbraio 2011 le medesime sanzioni, a seguito della definizione, si applicano non più nella misura di un quarto del minimo, bensì nella nuova, e tutt’ora vigente, misura di un terzo del minimo.

[7] Recante chiarimenti in materia di “Consolidato nazionale: il nuovo procedimento di accertamento di cui all’articolo 40-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e all’articolo 9-bis del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218”.