Il nuovo trattamento fiscale di Associazioni e Società Sportive Dilettantistiche

Lo scorso primo agosto l’Agenzia delle Entrate, al termine di un tavolo tecnico a cui ha preso parte anche il Comitato Olimpico Nazionale Italiano, ha emanato la circolare 18/E recante disposizioni chiarificatrici con riferimento alla tematica del trattamento fiscale da riservare a quei soggetti di diritto operanti nel settore sportivo che non si prefiggono il raggiungimento di un profitto.

Ciò si è reso necessario alla luce della recente riforma del Terzo Settore [1] la quale ha riorganizzato la materia inerente gli enti che perseguono “finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale anche mediante forme di collaborazione con lo Stato, le Regioni, le Province autonome e gli enti locali”, [2] nel cui novero sono espressamente inseriti gli enti dediti all’”organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche”.[3]

I destinatari della disciplina

Per delineare le tipologie soggettive cui si rivolge la disciplina tributaria in questione, necessario appare il riferimento alla legge nr. 289 del 2002 ed, in particolar modo, all’articolo 90 [4] il quale provvede ad annoverare tra gli enti non lucrativi operanti in ambito sportivo le associazioni sportive dilettantistiche (ASD) e le società sportive dilettantistiche (SSD) senza fini di lucro. [5]

Il legislatore, nell’intento di specificare ulteriormente le categorie soggettive in questione, ha indicato quali forme giuridiche possano essere assunte dalle società e dalle associazioni sportive dilettantistiche, [6] ossia:

• associazione sportiva priva di personalità giuridica;[7]
• associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato;[8]
• società sportiva di capitali che non prevede le finalità di lucro.

Inoltre sono stati specificamente enumerati i contenuti [9] che gli statuti e gli atti costitutivi devono necessariamente possedere al fine di ottemperare agli obblighi previsti dalla presente disciplina:

• assenza di fini di lucro;
• rispetto del principio di democrazia interna; [10]
• organizzazione di attività sportive dilettantistiche; [11]
• divieto per gli amministratori di ricoprire cariche sociali in altre associazioni e società sportive attive nella medesima disciplina;
• gratuità degli incarichi degli amministratori;
• obbligo di conformarsi alle norme ed alle direttive del CONI, delle Federazioni sportive nazionali di appartenenza, ovvero degli enti di promozione sportiva cui l’associazione o la società intende affiliarsi.

Con appositi regolamenti sono quindi individuati da un lato, le modalità di approvazione dello statuto e, dall’altro “i provvedimenti da adottare in caso di irregolare funzionamento o di gravi irregolarità di gestione o di gravi infrazioni all’ordinamento sportivo”. [12]

L’Agenzia, nella trattazione della circolare, si è soffermata [13] sul principio della democraticità interna.

Circa gli adempimenti cui ottemperare per rispettare tale principio è stato specificato come, ferma restando una valutazione caso per caso, che tenga conto di tutti gli elementi riscontrati in modo tale da poter avere un quadro d’insieme del sistema di gestione dell’associazione, il principio in parola si intende violato “quando le specifiche azioni od omissioni da parte dell’associazione rendano sistematicamente inapplicabile la predetta disposizione statutaria”.

A titolo meramente esemplificativo vengono citati taluni esempi quali:

• l’esercizio limitato del diritto di voto, dovuto ad esempio alla presenza di categorie di soci privilegiate;
• la mancanza di idonee forme comunicative.

E’ stato inoltre puntualizzato come, mentre per le ASD sia espressamente prevista [14] l’integrazione degli statuti con le clausole concernenti la democraticità dell’ente, tale adempimento non è invece previsto per le SSD senza scopo di lucro le quali potranno quindi fruire del regime agevolativo ex articolo 148, comma 3 del TUIR anche qualora non abbiano integrato i propri statuti.

Il registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche

A ciò si deve aggiungere come la facoltà da parte di ASD e SSD senza fini di lucro di fruire del trattamento fiscale di favore previsto dalla vigente disciplina risulti ulteriormente subordinato, ai sensi dell’articolo 7 [15] del D.L. 136 del 2004 al possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI [16] tramite l’iscrizione al Registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche.

Annualmente il CONI, sul cui sito istituzionale avviene la pubblicazione del Registro, trasmette all’Agenzia delle Entrate, in qualità di gestore dello stesso, l’elenco delle associazioni e società sportive riconosciute.

Il 18 luglio 2017 il Consiglio Nazionale del CONI ha deliberato il nuovo regolamento di funzionamento del Registro, stabilendo, tra le altre cose, la suddivisione del Registro in due sezioni:

• una sezione pubblica, contenente dati delle associazioni e delle società sportive accessibili e consultabili da chiunque si connetta al sito internet del CONI;
• una sezione riservata, contenente invece ulteriori dati la cui consultazione è riservata all’Organismo sportivo di affiliazione ed alle associazioni e società sportive iscritte e dotate di proprie credenziali di accesso. Il CONI consente altresì l’accesso a tale sezione e la conseguente estrapolazione dei dati ivi contenuti all’Agenzia delle Entrate per il perseguimento delle proprie finalità istituzionali.

La qualificazione tributaria dei soggetti destinatari

Prima di entrare nel merito del trattamento fiscale rivolto ai soggetti delineati all’articolo 90 della Legge nr. 289 del 2002, è necessario effettuare un distinguo in ordine alla differente qualificazione tributaria prevista dal nostro ordinamento per le ASD e le SSD senza fini di lucro.

L’articolo 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi[[17]] enumera le differenti categorie di soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società. Avendo riguardo della classificazione ivi riportata va rilevato che:

• le società sportive dilettantistiche, nonostante non perseguano finalità lucrative, mantengono ugualmente la natura commerciale e, in quanto società residenti sul territorio nazionale, rientrano nel novero dei soggetti di cui alla lettera a) del primo comma.[[18]] Pertanto le norme cui far riferimento per la determinazione reddituale delle società sportive dilettantistiche vanno individuate nelle disposizioni previste per le società e gli enti commerciali al Titolo II Capo II del TUIR;
• le associazioni sportive dilettantistiche invece essendo enti diversi dalle società che non esercitano in via esclusiva o prevalente attività commerciale rientrano, se residenti nel territorio nazionale, fra i soggetti di cui alla lettera c) del medesimo comma.[[19]] In tale secondo caso quindi le disposizioni sulla determinazione dei redditi sono contenute nella trattazione del Titolo II Capo III del TUIR.

Con specifico riferimento alle ASD va inoltre evidenziato come alle stesse non si applichi la disciplina sulla perdita della qualifica di ente non commerciale prevista dall’articolo 149 del TUIR, con il risultato che, anche qualora l’associazione sportiva dovesse esercitare in via prevalente attività commerciale per un intero periodo d’imposta, questa non perderà automaticamente la qualifica di ente non commerciale.

Le agevolazioni fiscali

Il trattamento tributario di favore riservato alle ASD ed alle SSD senza scopo di lucro può essere riassunto in tre inquadramenti normativi:

• il regime fiscale ex Legge nr. 398 del 1991, la cui principale (ma non l’unica) agevolazione consiste nella determinazione forfettaria del reddito imponibile e dell’imposta sul valore aggiunto;
• l’agevolazione ex 148.3 del TUIR inerente la cd. decommercializzazione delle attività poste in essere in diretta attuazione degli scopi istituzionali, ai fini delle imposte sui redditi, al ricorrere di determinati presupposti espressamente sanciti;
• l’esenzione dall’imposta di bollo.

A ben vedere tanto le disposizioni dell’articolo 148 quanto il regime della L. 398/91 sono state ab origine ideate specificamente per la categoria soggettiva delle associazioni, atteso che l’articolo 148, rubricato “Enti di tipo associativo” è contenuto all’interno del Titolo II Capo III del TUIR, recante disposizioni in tema di enti non commerciali residenti, mentre l’articolo 1 Legge nr. 398 del 1991 individua immediatamente i destinatari del regime ivi previsto nelle “associazioni  sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro”.

Tuttavia l’articolo 90, comma 1, della Legge nr. 289 del 2002 ha provveduto ad estendere l’intero trattamento fiscale agevolativo altresì alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza scopo di lucro.

Di fatti ha sancito l’applicabilità a detta categoria soggettiva, dapprima in maniera esplicita e diretta, del regime fiscale previsto dalla Legge nr. 398 del 1991, quindi in via indiretta delle “altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche”, volendo il legislatore includere, con tale perifrasi, l’ulteriore regime fiscale favorevole contenuto all’interno del Titolo II Capo III del TUIR.

A chiarire ulteriormente la predetta estensione ha provveduto l’Agenzia delle Entrate che, con circolare nr. 21/E del 22 aprile 2003 ha precisato come, in forza dell’articolo 90, comma 1, della Legge nr. 289 del 2002, possa trovare applicazione nei confronti delle società sportive dilettantistiche il regime agevolativo recato dal comma 3 dell’articolo 148 del TUIR.

Il regime agevolato ex L. 398 del 1991

Pietra miliare nel più generale quadro dei benefici fiscali previsti per il settore dello sport dilettantistico è la Legge nr. 398 del 1991.

L’opzione per il regime in parola può essere esercitata dalle ASD e dalle SSD che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a 400.000 euro.[[20]]

Per ciò che concerne il requisito temporale, va sottolineato come il periodo d’imposta da prendere a riferimento sia quello proprio dell’associazione o della società sportiva dilettantistica, elemento questo che rileva in particolar modo per quei soggetti il cui periodo d’imposta non coincide con l’anno solare.

Con riferimento ai soggetti di nuova istituzione invece, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 63/E del 16 maggio 2006,[[21]] ha affermato che qualora il primo periodo di esercizio dell’associazione sia inferiore rispetto all’anno solare, la soglia cui far riferimento per il regime deve essere calcolata in proporzione rispetto alla porzione di anno solare di attività, computata in giorni.[[22]]

Per quanto riguarda la formazione del plafond da non oltrepassare per poter fruire del regime agevolativo nell’annualità successiva, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito come rientrino nel calcolo dello stesso:

• tutti i proventi che, ai sensi dell’articolo 85 del TUIR, costituiscono ricavi;
• le sopravvenienze attive ex art. 88 TUIR inerenti attività commerciali esercitate.

Sono, di contro, esclusi dal calcolo del plafond:

• quei proventi che invece non costituiscono ricavi;
• le plusvalenze patrimoniali (che come si vedrà sono altresì escluse dal sistema di calcolo forfettario dell’imponibile);
• quei componenti positivi di reddito che, come verrà di seguito specificato, non concorrono neppure alla formazione del reddito (i premi di addestramento e formazione tecnica ed i proventi rientranti nel trattamento agevolato di cui all’art. 25.2 della Legge nr. 133/1999).[[23]]

Opzione, revoca e decadenza

L’opzione per il regime agevolativo è validamente esercitata tramite comportamenti concludenti da parte del contribuente,[[24]] ferme restando le comunicazioni da effettuarsi:

• all’Agenzia delle Entrate,[[25]] seguendo le disposizioni, per ciò che attiene i termini e le modalità di presentazione, previste per la dichiarazione dei redditi, essendo i soggetti aderenti al regime, esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale ai fini IVA;
• alla Società Italiana degli Autori ed Editori (SIAE) territorialmente competente (avendo riguardo del domicilio fiscale dell’associazione ovvero della società)[[26]] prima dell’inizio dell’anno solare in cui si vuole esercitare l’opzione, la quale decorre quindi dal primo gennaio di detto anno.[[27]]

L’articolo 9, comma 2, del D.P.R. nr. 544 del 1999 sancisce che “l’opzione ha effetto fino a quando non è revocata con le stesse modalità ed è vincolante per un quinquennio”.

Gli effetti[[28]] del regime in parola cessano a decorrere dal mese successivo a quello in cui viene superata la soglia dei proventi scaturenti da attività commerciali.[[29]]

Il contenuto della disciplina

L’articolo 2 della Legge nr. 398/1991 passa in rassegna quelli che sono i benefici che compongono il regime agevolato, trattando separatamente gli effetti in termini di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, nonché gli ulteriori esoneri (ed adempimenti) previsti.

Imposte dirette

In relazione alle imposte dirette il regime de quo consente, alle associazioni e società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro che hanno esercitato l’opzione, di calcolare la base imponibile in modo forfettario, applicando una percentuale di redditività pari al 3% all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, cui successivamente vanno sommate le plusvalenze patrimoniali.

Tenuto quindi conto della differente qualificazione tributaria delle due categorie soggettive destinatarie ecco che la base imponibile, ai fini IRES, viene così determinata:

• le associazioni sportive dilettantistiche, rientranti fra gli enti non commerciali, potendo conseguire differenti categorie di reddito (fondiari, di capitale, d’impresa e diversi), calcolano la propria base imponibile applicando l’anzidetta percentuale forfettaria ai soli redditi d’impresa (cui vanno aggiunte le plusvalenze patrimoniali) e sommando quindi, al precedente risultato, le restanti categorie di reddito prodotte;
• le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro invece, essendo trattate alla stregua di qualsiasi altra società, possono produrre unicamente redditi d’impresa e, di conseguenza, determinano la propria base imponibile applicando la percentuale di redditività all’intero ammontare di proventi e componenti positivi di reddito con la sola esclusione delle plusvalenze patrimoniali, le quali andranno invece sommate al risultato precedentemente ottenuto.

Secondo quanto previsto dal successivo articolo 3,[[30]] non concorrono alla formazione del reddito, tanto delle associazioni quanto delle società sportive dilettantistiche i premi di addestramento e formazione tecnica.[[31]]

Parimenti non concorrono alla formazione del reddito,[[32]] con esclusivo riferimento alle imposte dirette,[[33]] i proventi realizzati nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali[[34]] ed i proventi conseguiti tramite raccolta pubblica di fondi,[[35]] qualora sussistano, in maniera congiunta, i seguenti tre requisiti:

• percezione di detti proventi in via occasionale e saltuaria;
• riferimento ad un numero di eventi complessivamente non superiore a due per anno;
• ammontare dei proventi non superiore ad euro 51.645,69.[[36]]

Con riferimento a ciascuno degli eventi sorge, in capo all’associazione o società sportiva dilettantistica, uno specifico obbligo di rendicontazione, consistente nella redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, di un apposito rendiconto ove riportare le entrate e le uscite afferenti l’evento.

La circolare del Ministero delle finanze nr. 43/E dell’8 marzo 2000, a titolo esemplificativo ha inserito nel novero dei proventi esonerati dalla concorrenza alla formazione del reddito “quelli derivanti dalla somministrazione di alimenti e bevande in occasione dell’evento sportivo, dalla vendita di materiali sportivi, di gadget pubblicitari, dalle sponsorizzazioni, dalle cene sociali, dalle lotterie, ecc.”.[[37]]

L’IVA

In relazione all’imposta sul valore aggiunto il trattamento di favore si sostanzia nella facoltà di applicare ai proventi conseguiti nell’esercizio delle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali quanto previsto dall’articolo 74, comma 6 del D.P.R. nr. 633 del 1972, secondo cui, per attività quali intrattenimenti, giochi ed altre attività espressamente citate dalla tariffa allegata al D.P.R. nr. 640 del 1972, è prevista una detrazione forfettizzata in misura pari al 50% dell’imposta sul valore aggiunto.[[38]]

Esoneri

La Legge nr. 398/1991 prevede inoltre una serie di esoneri per coloro che esercitano l’opzione per il regime agevolato, in particolare:

• esonero dall’obbligo di tenuta delle scritture contabili prescritte dal D.P.R. nr. 600 del 1973[[39]] (le società sportive dilettantistiche restano invece obbligate alla tenuta delle scritture contabili previste dalle disposizioni civilistiche);
• esonero dagli obblighi sanciti dal titolo II del D.P.R. nr. 633 del 1972, quali l’obbligo di fatturazione delle operazioni,[[40]] di registrazione delle fatture ovvero dei corrispettivi, nonché l’obbligo di dichiarazione annuale ai fini IVA.

Adempimenti

A fronte degli esoneri sopra esposti, sono previsti anche i seguenti adempimenti:[[41]]

• conservazione e numerazione progressiva delle fatture di acquisto;
• annotazione, anche con un’unica registrazione, entro il giorno 15 del mese successivo dell’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell’esercizio di attività commerciali con riferimento al mese precedente;
• versamento trimestrale dell’IVA entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento;
• annotazione distinta nel modello previsto dal Decreto del Ministro delle finanze dell’11 febbraio 1997 di:
  • proventi che non costituiscono reddito imponibile di cui all’articolo 25, comma 1 della Legge nr. 133 del 1999;
  • plusvalenze patrimoniali;
  • operazioni intracomunitarie ex articolo 47 del D.L. nr. 331/1993.

La mancata osservanza di tali adempimenti, come chiarito dall’Agenzia,[[42]] non comporta la decadenza dal regime agevolativo, ma soltanto l’applicazione delle sanzioni amministrative previste dal D. Lgs. nr. 471 del 1997, “sempre che gli inadempimenti non precludano all’Amministrazione finanziaria il riscontro documentale utile ai fini dell’accertamento dei requisiti richiesti per beneficiare del regime stesso”.

Obblighi di tracciabilità

Allo scopo di agevolare l’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria sulla corretta applicazioni dei regimi di favore previsti per le associazioni sportive e le società sportive dilettantistiche è stato introdotto[[43]] l’obbligo di tracciabilità dei pagamenti eseguiti dai soggetti beneficiari del regime in parola ovvero in favore di questi,[[44]] qualora gli stessi siano di importo pari o superiore ad euro 1.000,00.

Tuttavia, come recentemente stabilito,[[45]] la violazione di tale disposizione non comporta più la decadenza dal regime agevolativo, ma soltanto la sanzione amministrativa prevista dal D. LGs. 471/1997.

L’Agenzia, al paragrafo 6.4 della circolare ha inoltre fornito indicazioni operative cui le associazioni e le società destinatarie della disciplina devono attenersi per non incorrere nella violazione di tale obbligo.

Nello specifico, qualora l’ente riceva quote di iscrizione a corsi, ovvero quote di affiliazione di importo esiguo (cui farà seguito un versamento cumulativo sul conto corrente intestato all’ente), sarà obbligo dell’ente:

-rilasciare, per ciascuna quota incassata, quietanza di pagamento, di cui lo stesso ente dovrà conservare copia;

– istituire un registro ove andranno annotati gli incassi ricevuti con le indicazioni dei soggetti paganti e della causale del pagamento.

Il regime agevolato ex art. 148, comma 3 del TUIR

Tale articolo, recante disposizioni in tema di “Enti di tipo associativo”, al comma 3,[[46]] prevede la decommercializzazione ai fini delle imposte dirette di talune prestazioni al ricorrere congiunto di tre presupposti.

Nello specifico il regime de quo concerne le prestazioni rese:

• da parte degli enti di tipo associativo espressamente indicati (fra cui figurano le associazioni sportive dilettantistiche);
• in favore di iscritti, associati, partecipanti od altre associazioni esercenti la medesima attività e facenti parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, degli associati o partecipanti di queste, ovvero dei tesserati delle organizzazioni nazionali;
• “in diretta attuazione degli scopi istituzionali”.

L’esenzione dall’imposta di bollo

La normativa di riferimento in tema di imposta di bollo è da ricercarsi nel D.P.R. nr. 642 del 1972. Con riferimento al settore sportivo, il D. Lgs. nr. 460 del 1997 ha inserito, nell’allegata tabella B[[47]] l’articolo 27-bis sulla cui scorta vengono esonerati dall’imposta di bollo “atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)”.

A partire dal 1° gennaio 2003 sono confluiti nel novero dei beneficiari di detto esonero anche gli enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI e le federazioni sportive.[[48]]

Le novità della riforma del terzo settore

Alla luce dell’inclusione, da parte della riforma del Terzo settore, dell’organizzazione e della gestione delle attività sportive nel novero dei settori di interesse generale, si rende necessario un esame di raccordo[[49]] fra i regimi agevolativi presenti nel nostro ordinamento e gli effetti che, su di essi, può riverberare un riordino della materia del Terzo settore come quello compiuto con l’introduzione, fra le altre cose, dell’apposito Codice.

Con riferimento al regime agevolativo ex L. nr. 398 del 1991, Il CTS ha previsto, a decorrere dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione Europea (e comunque non prima del periodo d’imposta successivo all’istituzione del Registro unico nazionale del Terzo settore), l’esclusione dalle disposizioni di favore contenute nel regime, per:

• gli enti del Terzo settore;
• le associazioni senza fini di lucro, le associazioni pro-loco, le associazioni bandistiche e corali amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza scopo di lucro.

Anche per ciò che attiene il beneficio di cui all’articolo 148, comma 3 del TUIR, le modifiche intervenute sono state orientate ad una riduzione soggettiva dei beneficiari, escludendo di fatto, a decorrere dal medesimo periodo di cui sopra:

• gli enti del Terzo settore;
• le associazioni assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona.[[50]]

In tema di esenzione dall’imposta di bollo detta riforma ha apportato due sostanziali modifiche all’ambito soggettivo di applicazione:

• Esclusione delle ONLUS;[[51]]
• Estensione agli enti del Terzo settore.[[52]]

La riforma del Terzo settore quindi, avendo riguardo delle peculiarità del settore sportivo dilettantistico, ha fatto salvi i regimi agevolativi già previsti, prevedendo trattamenti tributari a questi alternativi.

In estrema sintesi è consentito ai singoli enti sportivi di effettuare una scelta:

• Divenire enti del Terzo settore, fruendo, in tal modo, dei benefici fiscali disposti dalla riforma;
• Restare esclusi dalla riforma, mantenendo quindi i regimi previsti dalla normativa di settore.

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[[1]] Riforma intrapresa a mezzo legge delega per la riforma del Terzo settore (legge 6 giugno 2016 nr. 106), a seguito della quale sono stati emanati:

• il Codice del Terzo settore (CTS) ex D. Lgs. 3 luglio 2017 nr. 117 che ha provveduto “al riordino e alla revisione organica della disciplina vigente in materia di enti del Terzo settore” riconoscendone “il valore e la funzione sociale”;
• Il D. Lgs. 3 luglio 2017 nr. 112 recante la “Revisione della disciplina in materia di impresa sociale”

[[2]] Art. 2 D. Lgs. nr. 117 del 2017, rubricato “Principi generali”.

[[3]] Art. 5 D. Lgs. nr. 117 del 2017, recante disposizioni in tema di attività di interesse generale: “[…] Si considerano di interesse generale, se svolte in conformità alle norme particolari che ne disciplinano l’esercizio, le attività aventi ad oggetto: […] t) organizzazione e gestione di attività sportiva dilettantistiche”.

[[4]] Recante “Disposizioni per l’attività sportiva dilettantistica”.

[[5]] Un trattamento fiscale privilegiato era stato altresì previsto dall’articolo 1, commi 353 e seguenti della Legge nr. 205 del 2017 per le società sportive dilettantistiche aventi scopi lucrativi: “Le attività sportive dilettantistiche possono   essere esercitate con scopo di lucro in una delle forme societarie di cui al titolo V del libro quinto del codice civile. […] L’imposta sul reddito delle società è ridotta alla metà nei confronti delle società sportive dilettantistiche lucrative riconosciute dal Comitato olimpico nazionale italiano (CONI)”. Tuttavia il cd. Decreto Dignità ex D.L. nr. 87 del 2018 ha provveduto ad abrogare la disciplina recentemente introdotta.

[[6]] Ai sensi del comma 17 dell’articolo 90, Legge nr. 289 del 2002.

[[7]] Ex art. 36 e ss del Codice Civile.

[[8]] Forma giuridica questa disciplinata dal D.P.R. nr. 361 del 2000 “Regolamento recante norme per la semplificazione dei procedimenti di riconoscimento di persone giuridiche private e di approvazione delle modifiche dell’atto costitutivo e dello statuto”.

[[9]] Comma 18 lettera a) del medesimo articolo 90.

[[10]] “[…] In forza di tale principio gli associati debbono concorrere paritariamente al governo dell’associazione stessa, nel rispetto, all’interno del gruppo, del principio di uguaglianza. […]”, Marco Gattuso, Associazioni, democrazia e il principio “una testa un voto”, 17 dicembre 2017 in Articolo29.

[[11]] In tale tipologia di attività viene a pieno titolo ricompresa altresì l’attività didattica per l’avvio, l’aggiornamento ed il perfezionamento nelle attività sportive.

[[12]] Comma 18 lettere b) e c) dell’articolo 90.

[[13]] Paragrafi 7.3 e 7.4.

[[14]] Ai sensi delle lettere c) e d) dell’articolo 148, comma 8 del TUIR.

[[15]] Recante “Disposizioni in materia di attività sportiva dilettantistica”.

[[16]] Quale garante dell’unicità dell’ordinamento sportivo nazionale ai sensi dell’articolo 5 comma 1 del D.Lgs. nr. 242 del 23 luglio 1999.

[[17]] D.P.R. nr. 917 del 1986.

[[18]] “le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;”

[[19]] “gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato”.

[[20]] L’originario limite fissato in 100 milioni di lire, ha subito, nel corso di questi decenni, una serie di aggiornamenti incrementativi:

• l’articolo 1 del D.P.C. 10 novembre 1998 ha elevato l’importo a lire 130.594.000 360;
• l’articolo 25, comma 2 della Legge 13 maggio 1999 nr. 133 ha innalzato la soglia sino a 360 milioni di lire, convertiti in 185.924,48 euro;
• quindi l’articolo 90, comma 2, della Legge 289 del 2002 ha incrementato la soglia sino a 250.000 euro;

sino ad arrivare all’articolo 1, comma 50 della Finanziaria 2017, ex Legge 11 dicembre 2016 nr. 32 che, con decorrenza 1 gennaio 2017 ha ulteriormente innalzato tale cifra sino alla soglia, attualmente vigente, di euro 400.000.

[[21]] Nella cui trattazione è stato effettuato esplicito rimando all’allegato E del Decreto del Ministro delle finanze del 18 maggio 1995. Tale decreto, pur dovendosi ritenere superato, a causa della riforma del settore degli spettacoli, nella parte in cui disciplina i modelli di distinta e le dichiarazioni d’incasso, deve di contro ritenersi attuale e vigente nella parte in cui fornisce delucidazioni in tema di applicazione del regime agevolato.

[[22]] Allo stesso modo deve effettuarsi il calcolo dell’importo limite nel caso in cui il periodo di gestione sia superiore all’anno ma inferiore al biennio, con riferimento al periodo che eccede il singolo anno.

[[23]] Nel paragrafo 6.3 della circolare in argomento viene altresì precisato come siano esclusi, per lo stesso motivo, anche i contributi erogati da enti pubblici, tanto nel caso in cui siano a fondo perduto, quanto in quello in cui abbiano natura di corrispettivi.

[[24]] Articolo 1, comma 1, del D.P.R. nr. 442 del 10 novembre 1997: “L’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili”.

[[25]] Ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del D.P.R. nr. 442 del 1997.

[[26]] Articolo 9, comma 2, del D.P.R. nr. 544 del 1999.

[[27]] Tale comunicazione tuttavia, come specificato al paragrafo 6.1 della circolare in trattazione, non ha valore costitutivo, pertanto la mancata effettuazione della stessa non comporta la decadenza dal regime agevolativo, ma soltanto la sanzione prevista dall’articolo 11 del D. Lgs. nr. 471 del 1997.

[[28]] Ai sensi del secondo comma dell’articolo 1 della Legge nr. 398 del 1991.

[[29]] Come puntualizzato al paragrafo 6.6 della circolare 18/E, in caso di decadenza dal regime agevolativo sono comunque fatti salvi i diritti del contribuente di dedurre i costi per la determinazione della base imponibile ai fini IRES, nonché di detrarre l’IVA sugli acquisti, sempre che il contribuente sia in grado di fornire all’Amministrazione Finanziaria i relativi riscontri contabili e fiscali.

[[30]] Il previgente dettato normativo, modificato il 21 novembre 1996, faceva riferimento a “indennità di preparazione e promozione”.

[[31]] Di cui all’articolo 6 della Legge nr. 91 del 1981.

[[32]] Ai sensi del comma 1 dell’articolo 25 (disposizioni tributarie in materia di associazioni sportive dilettantistiche) della Legge nr. 133 del 1999.

[[33]] Detta agevolazione non trova applicazione quindi con riferimento all’imposta sul valore aggiunto, in relazione a cui continuano ad operare le norme previste per gli enti associativi ovvero quelle stabilite per le società commerciali a seconda che si tratti di associazioni sportive dilettantistiche ovvero società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro.

[[34]] La Circolare del Ministero delle finanze nr. 43/E dell’8 marzo 2000 recante chiarimenti in merito al regime tributario per le associazioni sportive dilettantistiche, con specifico riferimento ai proventi che non concorrono alla formazione del reddito ha inteso precisare che “La connessione con gli scopi istituzionali comporta che le attività commerciali debbano essere strutturalmente funzionali alla manifestazione sportiva e rese in concomitanza con lo svolgimento della medesima”.

Il paragrafo 6.2 della circolare in trattazione enumera talune casistiche allo scopo di dirimere perplessità sorte in relazione a casi concreti. Nello specifico rientrano fra le attività commerciali connesse agli scopi istituzionali:

• prestazioni di custodia delle attrezzature e dei beni o di ricoveri degli animali (ad esempio cavalli), purché connaturate ed essenziali all’attività sportiva;
• servizi di utilizzo di campi da gioco, con relativi spogliatoi ed armadietti, purché strettamente finalizzate alla pratica sportiva;
• la mera somministrazione di bevande ed alimenti, nonché la vendita di materiale sportivo strettamente funzionali all’attività sportiva;
• la formazione, la didattica, la preparazione e l’assistenza all’attività sportiva dilettantistica (ai sensi dell’articolo 35, comma 5, del D.L. nr. 207/2009, convertito nella Legge nr. 14/2009).

Di contro sono escluse dalla connessione agli scopi istituzionali:

• attività di ristoranti (atteso che “necessitano di forme organizzative tali da creare concorrenza con gli altri operatori di mercato”);
• attività dirette alla vendita di beni o alla prestazione di servizi per cui l’ente associativo si avvalga di strumenti propri degli operatori del mercato (quali strumenti pubblicitari o di diffusione tramite soggetti diversi dagli associati);
• i corsi per attività sportive che non rientrano nell’ambito delle discipline sportive riconosciute dal CONI;
• le prestazioni inerenti idromassaggio e bagno turco (non ponendosi tali attività quale naturale completamento dell’attività sportiva e potendo invece essere rese separatamente da quest’ultima).

[[35]] Posta in essere in conformità a quanto disciplinato dall’articolo 143 del TUIR.

[[36]] Sulla scorta di quanto stabilito con il decreto del 10 novembre 1999 del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica e il Ministro per i beni e le attività culturali.

[[37]] Paragrafo 1.1 “Ambito di operatività e contenuto della norma agevolativa”.

[[38]] Sino al 2014 le associazioni e le società sportive dilettantistiche dovevano differenziare tra prestazioni di pubblicità (rientranti nella generale regola di detrazione forfettizzata al 50 %) e prestazioni di sponsorizzazione, in riferimento a cui era prevista una specifica e differente percentuale di detrazione (pari invece al 10 %). Il Decreto Semplificazioni ex D. Lgs. nr. 175 del 2014, all’articolo 29, ha abolito la predetta differenziazione, con decorrenza 13 dicembre 2014 (anche con riferimento a contratti precedentemente stipulati), uniformando in tal modo le due discipline alla percentuale forfettaria di detrazione del 50 %.

[[39]] Articoli 14, 15, 16, 18 e 20.

[[40]] Permane invece l’obbligo di fatturazione con riferimento alle prestazioni di sponsorizzazione, alle cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica ed alle prestazioni pubblicitarie.

[[41]] Ai sensi dell’articolo 9 del D.P.R. nr. 544 del 1999.

[[42]] Paragrafo 6.7 della circolare 18/E.

[[43]] Articolo 25, comma 5, della Legge nr. 133 del 1999.

[[44]] Ricorrendo a strumenti quali i conti correnti bancari o postali intestati alle associazioni ed alle società sportive dilettantistiche.

[[45]] Ai sensi del D. Lgs. nr. 158 del 2015.

[[46]] Art. 148, comma 3, TUIR: “Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati”.

[[47]] Recante “Atti, documenti e registri esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto”.

[[48]] Ai sensi dell’articolo 90, comma 6 della Legge nr. 289 del 2002.

[[49]] A tale scopo è dedicato il paragrafo 5 della circolare 18/E.

[[50]] Tale disposizione è sancita dall’articolo 89, comma 4 del CTS: “All’articolo 148, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 le parole «Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali» sono sostituite dalle seguenti: «Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, sportive dilettantistiche non si considerano commerciali”.

[[51]] Attraverso l’abrogazione di taluni articoli del D. Lgs. n. 460 del 1997.

[[52]] Di cui all’articolo 1 del CTS.