L’abuso del diritto tra Riforma Fiscale e decreti correttivi: i nuovi equilibri della certezza giuridica

Tracciare il confine tra legittima pianificazione fiscale ed elusione è da sempre una delle questioni più delicate del diritto tributario, e la Riforma Fiscale (L. 9 agosto 2023, n. 111, art. 4), insieme ai decreti correttivi del biennio 2024-2025, ha provato a ridisegnarlo intervenendo a fondo sull’art. 10-bis dello Statuto del contribuente. L’obiettivo è duplice: contenere le contestazioni fondate su valutazioni discrezionali e rafforzare la certezza del diritto, senza per questo indebolire gli strumenti di contrasto alle forme più sofisticate di abuso.

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Leonarda D’Alonzo
Avvocato, già Giudice Onorario presso il tribunale di Ferrara e Giudice dell’Esecuzione in esecuzioni mobiliari, esecuzioni esattoriali mobiliari e immobiliari e opposizione all’esecuzione nella fase cautelare.

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Il discrimine tra opzione lecita, elusione ed evasione

Per orientarsi in questa materia occorre tenere distinte tre categorie:

• il risparmio lecito d’imposta,
• l’abuso del diritto
• e l’evasione fiscale.

Il risparmio d’imposta lecito è espressione della libertà di iniziativa economica del contribuente: se l’ordinamento offre più strumenti per raggiungere lo stesso risultato, scegliere quello fiscalmente meno oneroso non può essere oggetto di censura (1). All’estremo opposto si collocano invece evasione e frode fiscale, dove la violazione della norma è diretta e sostanziale e si manifesta, ad esempio, nell’occultamento di redditi o nella falsificazione documentale.

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Tra questi due poli si colloca l’abuso del diritto, che si distingue per l’uso di strumenti giuridici formalmente leciti ma privi di reale sostanza economica: il vantaggio fiscale conseguito è indebito non perché violi la lettera della norma, ma perché contrasta con la sua finalità economico-sociale (2).

Su questo impianto teorico, ormai consolidato, i decreti correttivi non sono intervenuti. Il loro peso si è fatto sentire piuttosto sul piano procedurale e probatorio, con l’obiettivo di evitare che ordinarie scelte di pianificazione fiscale finiscano per essere bollate come abusive in assenza di elementi oggettivi.

Operazioni straordinarie e ragioni extrafiscali

Fusioni, scissioni e conferimenti sono da sempre sotto la lente dell’Amministrazione finanziaria, per il loro potenziale impatto sul carico fiscale complessivo dell’impresa.
Su questo terreno le modifiche allo Statuto del contribuente hanno precisato il ruolo delle ragioni extrafiscali non marginali, che oggi valgono a escludere la configurabilità dell’abuso: un’operazione di ristrutturazione non è elusiva quando risponde a effettive esigenze economiche, organizzative o gestionali, concretamente verificabili e coerenti con la strategia imprenditoriale (3).

È il caso, in particolare, dei passaggi generazionali, della ridefinizione della governance o dei processi di razionalizzazione societaria: quando l’operazione poggia su una valida giustificazione industriale, il vantaggio fiscale che ne deriva è semplicemente l’effetto fisiologico, e legittimo, di una scelta d’impresa.
Un’impostazione coerente con la libertà di iniziativa economica privata, che delimita il perimetro dell’accertamento e impedisce all’Amministrazione di sindacare nel merito l’opportunità delle scelte organizzative, salvo che ricorrano i presupposti propri dell’abuso del diritto.

Il nuovo regime dell’onere probatorio

L’innovazione di maggiore impatto riguarda però il piano istruttorio e processuale, dove il legislatore ha ridefinito in senso rigoroso l’onere della prova a carico dell’Amministrazione finanziaria, superando le prassi fondate su presunzioni generiche o motivazioni assertive (4). La sola presenza di un vantaggio fiscale, oggi, non basta più a fondare una contestazione di abuso: la convenienza tributaria resta un elemento necessario, ma non più sufficiente.

Ai sensi dell’art. 10-bis, comma 9, L. n. 212/2000, l’accertamento deve infatti dimostrare, tutti insieme:

• l’assenza di sostanza economica dell’operazione,
• l’inesistenza di valide ragioni extrafiscali
• e il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito, ossia contrario alla ratio della norma applicabile.

Questa nuova configurazione rafforza le garanzie del contribuente e riconduce l’abuso del diritto alla sua funzione originaria: uno strumento antielusivo eccezionale, da attivare solo quando l’Amministrazione riesca a dimostrare, con un quadro probatorio solido, l’effettiva strumentalità dell’operazione.

Profili sanzionatori e irrilevanza penale

I decreti correttivi confermano inoltre la natura esclusivamente amministrativa delle condotte di abuso del diritto ed elusione fiscale, escludendo che ad esse si estendano automaticamente le conseguenze dell’illecito penale tributario e prevenendo così sovrapposizioni con i reati di dichiarazione infedele o fraudolenta (5). La distinzione, del resto, è netta:

• l’evasione implica un comportamento fraudolento o simulatorio penalmente rilevante,
• mentre l’abuso del diritto resta una forma patologica di pianificazione fiscale che, pur contrastando con la ratio dell’ordinamento, non arriva a violare direttamente il precetto normativo.

Sulla stessa linea si muove la revisione del sistema sanzionatorio amministrativo, ispirata al principio di proporzionalità: l’obiettivo è far corrispondere l’intensità della sanzione alla gravità reale della condotta, differenziando in modo più netto le fattispecie elusive da quelle propriamente evasive.

Verso il Codice Tributario

La riforma dell’abuso del diritto non è un intervento isolato, ma si inserisce in un percorso più ampio di codificazione della materia tributaria, orientato alla prevedibilità delle conseguenze giuridiche e alla compliance preventiva. Vi rientrano, nella stessa logica, l’adempimento collaborativo e il concordato preventivo biennale, strumenti pensati per ridurre l’incertezza interpretativa e prevenire il contenzioso attraverso forme di interlocuzione anticipata tra Fisco e contribuente (6).

Per il sistema produttivo, questa riduzione delle aree di indeterminatezza si traduce in un minor rischio fiscale latente per le decisioni di investimento di medio-lungo periodo: in un contesto regolatorio già complesso, la prevedibilità dell’azione amministrativa diventa essa stessa un fattore di stabilità e competitività. Va letto in questa chiave anche il rafforzamento del contraddittorio preventivo (7), tassello di un percorso in cui la certezza del diritto smette di essere un obiettivo programmatico e diventa una regola operativa dell’ordinamento, a tutela non solo del singolo contribuente ma del corretto funzionamento del mercato nel suo complesso (8).

Note e riferimenti normativo-giurisprudenziali

1. Cfr. ex multis Cass. Civ., Sez. Trib., sent. n. 31772/2023, secondo cui la ricerca di un legittimo risparmio d’imposta non può essere sindacata dal Fisco se le opzioni sono concesse dall’ordinamento. V. anche CGUE, causa C-255/02, Halifax plc, 21 febbraio 2006, e CGUE, causa C-196/04, Cadbury Schweppes, 12 settembre 2006.
2. Art. 10-bis, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), introdotto dal D.Lgs. n. 128/2015. V. Relazione illustrativa al D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, e Cass. Civ., Sez. Unite, sent. n. 30055/2008.
3. Art. 10-bis, comma 3, L. n. 212/2000, come modificato dai decreti attuativi della L. n. 111/2023. V. Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 2025.
4. Art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. n. 546/1992 (introdotto dalla L. n. 130/2022), trasfuso dal 1° gennaio 2026 nel nuovo Codice del Processo Tributario (D.Lgs. n. 175/2024). Applicazione specifica: art. 10-bis, comma 9, L. n. 212/2000.
5. Art. 10-bis, comma 13, L. n. 212/2000. V. D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, sul riordino del sistema sanzionatorio tributario.
6. D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13 (concordato preventivo biennale); D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, come modificato (adempimento collaborativo).
7. Art. 6-bis, L. n. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023.
8. Corte Cost., sent. n. 132/2015 e sent. n. 158/2020, sul principio di affidamento in materia tributaria.