Nel presente documento si esamina l’art. 10 comma 3 dello Statuto del Contribuente (Legge 212/2000), il quale prevede che la pendenza di un giudizio di legittimità costituzionale della norma attributiva del potere sanzionatorio, non rientra tra le “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”, che, ai sensi della norma sopra citata, impediscono all’Amministrazione Finanziaria di irrogare la sanzione.
La legittimità dell’art. 10 comma 3 viene criticata sulla base sia dell’art. 11 dello Statuto, il quale prevede che l’Amministrazione Finanziaria debba annullare in autotutela un atto impositivo (e quindi anche sanzionatorio) “anche in pendenza di giudizio”, sia dell’art. 116 comma 15 della Legge 388/2000, che riconosce al datore di lavoro, inadempiente agli obblighi contributivi, il diritto alla riduzione della sanzione nel caso in cui il Giudice abbia accertato l’esistenza di contrasti giurisprudenziali – e pertanto l’esistenza di incertezze interpretative – in merito alla sussistenza di tali obblighi.
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La questione
L’art. 10 della Legge 212/2000 (di seguito “Statuto”), nel disciplinare la tutela del legittimo affidamento del contribuente, al comma 3 stabilisce quanto segue: “le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”.
La norma precisa, tuttavia, che “non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria”.
Il fatto che risulti pendente, dinanzi alla Corte Costituzionale, un giudizio avente ad oggetto la legittimità della norma che stabilisce l’obbligo tributario, non implica il configurarsi di una situazione di “obiettiva incertezza”, e quindi non è invocabile dal contribuente al fine di potersi sottrarre alla sanzione.
La ratio di tale principio sembra essere questa: un conto è la (eventuale) non conformità della norma alla Costituzione, un altro conto è la chiarezza, univocità ed inequivocabilità dell’obbligo dalla norma stessa sancito. Quest’ultima, all’esito del giudizio, potrà anche essere dichiarata illegittima, ma, per la linearità con cui è stata formulata, non può essere interpretata dal contribuente se non nel senso della sussistenza dell’obbligo tributario. Di conseguenza, se egli non adempie a tale obbligo, la sanzione corrispondente che gli viene inflitta deve essere considerata come pienamente legittima.
La legittimità dell’art. 10 comma 3 Statuto: convalidabilità di una violazione di legge già accertata (art. 21 nonies della Legge 241/90)
A favore della legittimità della norma contenuta nell’art. 10 comma 3 Statuto, depone il fatto che, ai sensi dell’art. 21 nonies della Legge 241/90, la PA ha la facoltà di convalidare un provvedimento illegittimo.
Pertanto, se è ammessa la convalida di un atto in relazione al quale una violazione di legge è stata già accertata, non si vede il motivo per il quale, quando la violazione, da parte della legge ordinaria (attributiva del potere sanzionatorio), di una norma costituzionale, deve essere ancora accertata, come appunto nel caso in cui il giudizio sulla costituzionalità della legge stessa sia ancora pendente, la PA non possa irrogare la sanzione prevista dalla legge medesima.
Se l’avvenuto accertamento di una violazione di legge, da parte di un provvedimento sanzionatorio, non impedisce alla PA di “sanare” ex post quest’ultimo, il mancato accertamento, causa giudizio ancora pendente, della non conformità della legge (attributiva del potere sanzionatorio) alla Costituzione, non dovrebbe poterle impedire di irrogare la sanzione che da tale legge è prevista.
Di conseguenza, la tesi secondo cui l’AF, contrariamente a quanto stabilito dall’art. 10 comma 3 Statuto, non può irrogare la sanzione a causa della (presunta) “incertezza interpretativa” alla quale la pendenza del giudizio di costituzionalità della norma attributiva del potere amministrativo darebbe luogo, si scontra con il potere di convalida attribuito alla PA.
Illegittimità dell’art. 10 comma 3 Statuto: autotutela anche in pendenza di giudizio e principio di gerarchia delle fonti
Tuttavia, a norma dell’art. 11 dello Statuto, l’AF deve annullare (quindi si tratta di un’autotutela “obbligatoria”) un atto impositivo “anche in pendenza di giudizio”.
Anzitutto è doverosa una premessa.
La norma parla di “atto impositivo”, ma nello Statuto tale atto viene equiparato a quello sanzionatorio per quel che attiene alla nullità degli atti adottati dall’AF in difformità alla risposta, espressa o tacita, fornita al contribuente in merito ad un’istanza di interpello (art. 11 comma 5).
Pertanto, il principio di cui all’art. 11 – obbligo di autotutela “anche in pendenza di giudizio” – vale anche per gli atti a contenuto sanzionatorio.
Ciò posto, il giudizio al quale si riferisce l’art. 11 è quello che è stato attivato dal destinatario dell’atto sanzionatorio, al fine di far accertare che quest’ultimo ha violato la legge ordinaria che attribuisce all’AF il relativo potere: quest’ultima, nell’emetterlo, ha commesso, p. es., un “errore sul presupposto dell’imposta”, ritenendo, appunto erroneamente, come esistente tale presupposto e quindi applicando falsamente la suddetta norma.
La Costituzione – giova sempre ribadirlo, anche se a volte può sembrare “superfluo” – è fonte normativa sovraordinata rispetto alla legge ordinaria.
Di conseguenza, se la PA è “obbligata” ad annullare una sanzione (autotutela successiva) quando pende un giudizio volto ad accertare se quest’ultima è conforme alla legge ordinaria, la stessa PA, in ossequio al principio di gerarchia delle fonti normative, dovrebbe ritenersi “obbligata” a non emettere la sanzione (autotutela preventiva) quando pende un giudizio volto ad accertare se la legge ordinaria, in base alla quale la sanzione dovrebbe in teoria essere emessa, è conforme alla Costituzione.
Quindi, il divieto di irrogare una sanzione tributaria quando pende un giudizio in merito alla legittimità costituzionale della norma attributiva del potere sanzionatorio, se non lo si vuole far derivare da una “situazione di obiettiva incertezza” (abbiamo, infatti, detto che un conto è la legittimità di una norma ed un altro conto è l’incertezza interpretativa alla quale essa può dare origine), dovrebbe comunque derivare dal principio di gerarchia delle fonti.
Pertanto, l’art. 10 comma 3 Statuto dovrebbe essere modificato nel senso di prevedere che “le sanzioni non sono comunque irrogate quando pende un giudizio di legittimità costituzionale della norma attributiva del relativo potere”.
Illegittimità dell’art. 10 comma 3 Statuto: confronto con la fattispecie di riduzione della sanzione disciplinata dall’art. 116 comma 15 della Legge n. 388/2000
Le “obiettive condizioni di incertezza” di cui all’art. 10 dello Statuto del contribuente si configurano spesso in presenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti: alcuni legittimano la norma tributaria attributiva del potere sanzionatorio, altri ne mettono in dubbio la validità.
L’art. 116, co. 15, della L. 388/2000 consente al datore di lavoro, che abbia omesso il versamento di contributi a causa di un contrasto giurisprudenziale poi risolto a suo sfavore, di ottenere la riduzione delle sanzioni civili. Ciò accade anche se il Giudice riconosce l’obbligo contributivo, purché dia atto dell’incertezza giuridica esistente.
Tale incertezza è paragonabile a quella che sorge quando il Giudice solleva una questione di legittimità costituzionale su una norma contestata, dimostrando che il contrasto giurisprudenziale è serio e rilevante.
In questi casi, se per l’omissione contributiva si prevede la riduzione della sanzione, allora — per coerenza — il contribuente che impugna una sanzione fondata su una norma la cui legittimità è ancora sub iudice davanti alla Corte Costituzionale, dovrebbe beneficiare di un trattamento analogo: la sanzione non dovrebbe essere affatto irrogata.
Di conseguenza, l’esclusione di tale ipotesi dall’ambito applicativo dell’art. 10, co. 3, dello Statuto del contribuente risulta in contrasto con il principio di proporzionalità sancito dall’art. 3 della Costituzione.
