Regime lavoratori impatriati: i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Con la recente risposta n. 22 dello scorso 7 febbraio 2025 l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito al nuovo regime agevolativo per i lavoratori impatriati introdotto dall’art. 5 del d.lgs. n. 209/2023.

Consiglio: il Codice Tributario 2025 è uno strumento essenziale per i professionisti del settore fiscale perché raccoglie e aggiorna tutta la normativa più recente, integrando le novità della riforma fiscale e della Legge di Bilancio 2025.

Codice Tributario 2025

Il volume è aggiornato a: D.Lgs. 41/2024 (riordino del settore dei giochi); D.Lgs. 87/2024 (revisione del sistema sanzionatorio tributario); D.Lgs. 108/2024 (adempimento collaborativo e concordato preventivo biennale); D.Lgs. 110/2024 (riordino del sistema nazionale della riscossione); D.Lgs. 139/2024 (imposta di registro, imposta sulle successioni e donazioni, imposta di bollo e altri tributi indiretti diversi dall’IVA); D.Lgs. 141/2024 (revisione accise, imposte indirette sulla produzione e sui consumi); D.Lgs. 173/2024 (testo unico sanzioni tributarie amministrative e penali); D.Lgs. 174/2024 (testo unico dei tributi erariali minori); D.Lgs. 175/2024 (testo unico della giustizia tributaria); D.Lgs. 180/2024 (aliquote dell’imposta sul valore aggiunto); D.Lgs. 192/2024 (revisione del regime impositivo dei redditi: IRPEF-IRES); L. 207/2024 (legge di bilancio 2025) e riporta:
Parte I: Disciplina di rilievo sovranazionale
Parte II: Imposte dirette (Testo Unico, Norme complementari)
Parte III: Imposte indirette (IVA, Norme complementari IVA, Imposta di registro, Imposte ipotecarie e catastali, Imposta di bollo, Imposta sulle successioni e donazioni, Tassa sulle concessioni governative, Web tax)
Parte IV: Tributi locali e regionali
Parte V: Imposte straordinarie
Parte VI: Diritti del contribuente e interpello
Parte VII: Anagrafe tributaria e codice fiscale
Parte VIII: Accertamento
Parte IX: Riscossione
Parte X: Agevolazioni fiscali
Parte XI: Sanzioni amministrative e penali
Parte XII: Contenzioso
Parte XIII: Riforma fiscale (Riforma del 2014, Riforma del 2024)
Parte XIV: Novità normative
Parte XV: Testi Unici
Chiude il volume l’indice cronologico

Luigi Tramontano
Giurista, già docente a contratto presso la Scuola di Polizia economico-finanziaria della Guardia di Finanza è autore di numerosissime pubblicazioni giuridiche ed esperto di tecnica legislativa, curatore di prestigiose banche dati legislative e direttore scientifico di corsi accreditati di preparazione per l’esame di abilitazione alla professione forense.

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Luigi Tramontano, 2025, Maggioli Editore

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Il regime agevolativo: disciplina

Detto regime prevede che i redditi di lavoro dipendente e a questi assimilati, nonché i redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50 per cento del loro ammontare entro il limite annuo di 600.000 euro al ricorrere delle seguenti condizioni:

1. I lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per almeno 4 anni.
2. I lavoratori non sono stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento.  A tale ultimo riguardo, se il lavoratore presta l’attività lavorativa nel territorio dello Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento, oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di: sei periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo; sette periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo.
3. L’attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato.
4. I lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108 e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206.

La tassazione ridotta riguarda esclusivamente i redditi indicati dalla norma che, entro un limite di 600.000 € annui, concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 50 per cento del loro ammontare, senza che sia necessario il ragguaglio ad anno, anche qualora il trasferimento della residenza fiscale sia avvenuto nel corso del periodo d’imposta.

La base imponibile di riferimento è ulteriormente ridotta al 40% nel caso in cui:

• il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore;
• vi sia la nascita di un figlio ovvero l’adozione di un minore di età durante il periodo di fruizione del regime agevolativo.

Tale ultima riduzione della base imponibile è comunque subordinata alla condizione che durante il periodo di fruizione del regime da parte del lavoratore il figlio minore di età, ovvero il minore adottato, sia residente nel territorio dello Stato e la circostanza che successivamente al rientro i figli diventino maggiorenni non determina la perdita del maggiore beneficio fiscale fino al termine del periodo agevolato.

La risposta dell’Amministrazione Finanziaria

Fornito un doveroso riepilogo della normativa di riferimento, l’Agenzia delle Entrate si è successivamente focalizzata sui quesiti articolati da una lavoratrice, la quale ha prestato attività lavorativa senza essere iscritta all’AIRE (Anagrafe Italiani residenti all’Estero) in Belgio, nel periodo intercorrente tra gennaio 2015 e marzo 2018 e, successivamente, in Svizzera, dal 21 settembre 2020 al 27 giugno 2024.

Il 15 agosto 2024 l’interessata si è trasferita in Italia con il coniuge e il figlio minore, ha richiesto la residenza anagrafica ai fini reddituali così come prevista dall’art. 2 del Testo Unico delle Imposte sul Reddito, e ha riferito di aver sottoscritto un contratto di lavoro dipendente, nonché di aver contestualmente stipulato un contratto di consulenza con la stessa società per cui lavorava in Svizzera.

La lavoratrice, quindi, ha chiesto delucidazioni se l’emissione di fatture ad unico cliente estero che, negli anni precedenti, è stato il datore di lavoro, o la mancata iscrizione all’ AIRE, sostituita dalla residenza in nazioni estere con le quali l’Italia intrattiene una convenzione contro le doppie imposizioni fiscali (Belgio e Svizzera, per l’appunto) impediscano di usufruire delle agevolazioni previste dal regime introdotto dall’art. 5, d.lgs. n. 209/2023.

Quanto al primo quesito l’Agenzia ha precisato che il nuovo regime può essere applicato, anche qualora il lavoratore si trasferisca in Italia per prestare l’attività lavorativa nel territorio dello Stato in favore del medesimo soggetto (residente o non residente in Italia) presso il quale è stato impiegato all’estero prima  del trasferimento, oppure in favore di un soggetto «appartenente al suo stesso gruppo».

Nella predetta ipotesi in cui il lavoratore svolga in Italia l’attività lavorativa a favore dello stesso soggetto per il quale lavorava all’estero, la norma prevede l’allungamento del periodo minimo di pregressa permanenza all’estero che, da tre, aumenta a sei o sette anni, a seconda che si tratti o meno del medesimo soggetto (datore/gruppo) presso cui era svolta l’attività lavorativa in Italia prima del trasferimento all’estero, in base a quanto previsto dall’art. 5, comma 1, lett. b) nn. 1 e 2.

Diversamente il secondo quesito, in base al quale si richiedeva se la residenza in nazioni estere con le quali l’Italia intrattiene una convenzione in materia di doppia imposizione fosse alternativa valida all’iscrizione all’AIRE ai fini della fruizione delle agevolazioni, è stato definito inammissibile.

Ciò in quanto, come già precisato dalla precedente circolare n. 9/E del 2016, la determinazione della residenza richiede una vera e propria verifica di elementi fattuali che può essere svolta solo ed esclusivamente in sede di accertamento.

Dubbi interpretativi

Anche dalla risposta in commento non emerge quale sia la tipologia contrattuale che le parti debbano stipulare al fine di comprendere quale sia la durata della residenza estera.

Ne consegue che qualsiasi attività svolta a favore del precedente datore di lavoro, ai fini dell’accesso ai benefici introdotti nel 2023, richiede un periodo di residenza all’estero di 6 o 7 anni.

Parimenti, considerata anche la possibilità che il rapporto instaurato con l’ex datore di lavoro o gruppo societario sia di lavoro autonomo, parimenti non sembrerebbe potersi escludere che l’impatriato possa svolgere attività nell’interesse di più soggetti e non nei confronti di uno soltanto.

Da ciò ne deriverebbe che, anche nello svolgimento di attività nell’interesse di più soggetti, la sola presenza dell’ex datore di lavoro o di un soggetto facente parte del medesimo gruppo per cui l’interessato abbia prestato attività lavorativa prima del trasferimento all’estero, richiederebbe una residenza pregressa di n. 7 anni.