Prova di resistenza del contribuente e principio del contraddittorio

L’ordinanza interlocutoria n. 7829 del 2024 della Sezione Quinta ha trasmesso il ricorso al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione della questione alle Sezioni Unite Civili. Il tema riguarda la “prova di resistenza” del contribuente di fronte alla violazione del contraddittorio endo-procedimentale da parte dell’Amministrazione finanziaria, specie per i tributi armonizzati. Il Collegio ha evidenziato un’incertezza accentuata dalla discrepanza tra la giurisprudenza nazionale e quella della CGUE.

Corte di Cassazione-Sez. V. Civ.-ord.interlocutoria n. 7829 del 22-03-2024

La vicenda

L’Agenzia delle Entrate ha presentato un ricorso in cassazione avverso una decisione emessa dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania. Questa sentenza aveva rigettato l’appello dell’Agenzia contro la pronuncia favorevole della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli riguardo un avviso di accertamento del 2010.
Nell’avviso contestato si faceva riferimento a fatture emesse per operazioni inesistenti da parte di società sussidiarie all’interno dello stesso gruppo nel 2010. In particolare, l’accoglimento del ricorso della contribuente riguardava l’assenza del contraddittorio endo-procedimentale.
Con un unico motivo, l’Agenzia delle Entrate aveva presentato ricorso per cassazione.

Il motivo di ricorso

L’Agenzia delle entrate ha sollevato un unico motivo, argomentando la presunta violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. 212 del 2000 e dell’art. 2697 c.c., sostenendo che la contribuente non avesse fornito prove certe sulla mancanza del contraddittorio. Inoltre, L’agenzia ha ricordato che l’avviso di accertamento era stato notificato alla controricorrente, identificata come “autore della violazione e amministratore unico di diritto”. D’altra parte, la contribuente, con un controricorso, ha contestato l’ammissibilità del motivo proposto dall’ente erariale, sostenendo la trattazione e conseguente risoluzione della questione già dinanzi alla Commissione provinciale e regionale Tributaria della Campania, in particolare con riferimento al soddisfacimento della cd. “prova di resistenza”.

Contesto normativo europeo e italiano

Nel sistema tributario, fuori da casi specifici, l’ente erariale non è obbligato a discutere con il contribuente prima di prendere una decisione. Tuttavia, tale  ìregola è cambiata con l’introduzione dell’art. 6 bis del d.lgs. n. 219 del 2023 che ha aggiunto nello Statuto del Contribuente il “principio del contraddittorio”.
Secondo una giurisprudenza consolidata non si può dedurre un obbligo generalizzato di contraddittorio endo-procedimentale dalla disposizione prevista dall’art. 12, comma 7 della l. n. 212/2000. Tale disposizione trova applicazione negli accertamenti derivanti dagli accessi, dalle ispezioni e verifiche nei locali del contribuente.
Mentre il diritto dell’Unione Europea ha riconosciuto un obbligo generale per l’Amministrazione di attivare il contraddittorio. Questo principio deriva dal diritto a una buona amministrazione sancito dall’articolo 41, par. 1 della Carta di Nizza. Tale diritto include il diritto di essere ascoltati prima dell’adozione di provvedimenti che possono incidere sugli interessi delle persone coinvolte.
In base alla giurisprudenza europea, l’obbligo del contraddittorio preventivo ha imposto all’Amministrazione di consentire ai destinatari dei suoi provvedimenti di esporre il proprio punto di vista riguardo l’atto stesso. Inoltre, in assenza di specifiche disposizioni nel diritto UE atte a regolare le condizioni o le conseguenze della violazione dei diritti della difesa, spetta al diritto nazionale risolvere tali questioni. Infatti, il principio di equivalenza impone che la tutela del diritto alla difesa deve essere paragonabile a quella garantita nello stato nazionale ai singoli: tale principio deve garantire che l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico unionale non sia reso eccessivamente difficile o impraticabile. Infine, in base al principio di effettività chiarisce che la violazione dei diritti della difesa non comporti in automatico l’annullamento della decisione contestata. Tale annullamento è giustificato solo se, in assenza di tale violazione, il procedimento avrebbe potuto concludersi con un esito diverso.

Le argomentazioni della Corte

La Corte ha affermato che, nell’ambito dei tributi armonizzati, dove il diritto dell’Unione è direttamente applicabile, l’amministrazione fiscale ha l’obbligo generale di avviare un dialogo preventivo con il contribuente. Secondo tale orientamento, la mancata osservanza di questo obbligo potrebbe portare all’annullamento dell’atto impositivo, a condizione che il contribuente dimostri di aver svolto la “prova di resistenza”. In particolare, le Sezioni Unite della Cassazione hanno chiarito che l’atto deve essere dichiarato nullo solo se in giudizio risulta che il contraddittorio procedimentale avrebbe avuto una reale utilità e avrebbe consentito al contribuente di presentare difese valide, non solo formali.
Tuttavia, al momento attuale l’incertezza sulla cd. prova di resistenza è accentuata dalla parziale divergenza tra la giurisprudenza nazionale e i principi dell’Unione Europea, come evidenziato nella sentenza Kamino della CGUE.
I giudici di legittimità hanno evidenziato che l’intervento delle Sezioni Unite è stato sollecitato poiché se le argomentazioni del contribuente contro la pretesa fiscale sono state valide, esse da sole hanno annullato l’atto impositivo, senza considerare una presunta violazione del contraddittorio. Quindi, le Sezioni Unite hanno proposto una distinzione tra argomentazioni meramente pretestuose e argomentazioni non valide ma non pretestuose, dove la “non pretestuosità” si riferisce ad argomentazioni “ragionevoli” e “meritevoli di considerazione”, o anche a argomentazioni serie, anche se non sufficienti a respingere la pretesa fiscale. Tuttavia, questa distinzione ha generato notevoli incertezze, rendendo necessario un nuovo chiarimento da parte delle Sezioni Unite. L’approccio delle Sezioni Unite sembra fondarsi su un criterio di “non pretestuosità”. Tuttavia, ciò ha spostato i termini della questione sulle argomentazioni stesse piuttosto che sulla situazione effettiva del caso concreto.

La rimessione alle Sezioni Unite Civili

Questa soluzione si discosta dall’approccio richiesto dalla giurisprudenza unionale riguardo la “prova di resistenza”. Tale orientamento richiede una valutazione caso per caso delle argomentazioni del contribuente, basata su un criterio probabilistico. Recentemente, la Corte costituzionale ha richiesto al contribuente di allegare le ragioni che avrebbe potuto avanzare durante il procedimento e il conseguente pregiudizio subito, suggerendo così una verifica del possibile esito diverso del procedimento in caso di rispetto del contraddittorio.
La Suprema Corte ha esaminato gli argomenti difensivi della contribuente, valutandone l’impatto sul procedimento secondo le regole UE. La contribuente ha eccepito la decadenza dell’Agenzia delle Entrate dal potere impositivo, sostenendo che il termine per la notifica dell’atto impugnato è scaduto nel 2015. Riguardo alle sanzioni amministrative, la Corte ha osservato che queste possono ricadere sul soggetto che ha agito per un interesse estraneo a quello della società, come nel caso contestato alla controricorrente.
In definitiva, l’importanza di queste considerazioni nella valutazione della cd. “prova di resistenza” dipende dal criterio di giudizio da adottare, il quale presenta divergenze tra il diritto europeo e la giurisprudenza nazionale.
La mancanza di precise indicazioni su quanto approfondire nelle difese del contribuente rende incerta l’individuazione del corretto parametro di giudizio, giustificando, in questo modo, l’assegnazione del caso alle Sezioni Unite Civili.

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Flavio Carlino
Avvocato, Dottore Commercialista, Revisore Legale e Giornalista Pubblicista. Founder dello Studio legale-tributario Carlino dal 1991, ha un’esperienza ultratrentennale nel campo della consulenza nel settore tributario. Nel 2022 ha fondato l’Associazione Italiana Avvocati Commercialisti (A.I.A.C.), di cui è attualmente Presidente, ed ha creato una rete di professionisti con 20 sedi su tutto il territorio nazionale. CTU e perito presso il Tribunale di Lecce, è difensore tributario di enti pubblici e privati.

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