La recente ordinanza della Corte di Cassazione n. 16163 del 16 giugno 2025 (clicca qui per consultare il testo integrale della decisione) affronta un tema centrale del contenzioso tributario: la nullità della cartella di pagamento per omessa comunicazione dell’esito del controllo formale. Tale obbligo, previsto dall’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973, costituisce una garanzia essenziale per il contribuente, poiché consente il contraddittorio preventivo prima dell’iscrizione a ruolo.
La pronuncia si colloca nel solco di un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato, che attribuisce alla comunicazione dell’esito una funzione decisiva per la tutela del diritto di difesa.
Il caso concreto offre lo spunto per approfondire la natura e gli effetti del controllo formale previsto dalla norma. Si tratta di una verifica dei dati dichiarati, effettuata sulla base dei documenti prodotti dal contribuente o acquisiti d’ufficio. Essa mira a correggere errori materiali o di calcolo, nonché a valutare la spettanza di deduzioni e detrazioni.
Elemento distintivo della procedura è l’obbligo per l’Amministrazione di richiedere integrazioni e comunicare gli esiti del controllo. Questa fase interlocutoria consente al contribuente di chiarire, integrare o correggere, esercitando così il proprio diritto di difesa.
L’omissione di tale comunicazione comporta la nullità della cartella, in quanto nega al contribuente una garanzia fondamentale.
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Il caso
Avvio del controllo e risposta del contribuente
Nel 2008, l’Agenzia delle Entrate avviava un controllo formale, ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973, sulla dichiarazione dei redditi del contribuente per l’anno d’imposta 2006.
A seguito della richiesta documentale, il contribuente riscontrava tempestivamente l’istanza con una missiva datata 26 giugno 2008, trasmettendo l’intera documentazione richiesta.
Tra gli allegati figuravano:
-
i versamenti dei contributi previdenziali alla Cassa Forense;
-
le certificazioni fiscali relative a prestazioni sanitarie;
-
le certificazioni dei sostituti d’imposta sulle ritenute ex art. 25 D.P.R. 600/1973;
-
un prospetto riepilogativo delle ritenute imputabili per trasparenza, in virtù della partecipazione a un’associazione professionale ex art. 5 TUIR.
Emissione e notifica della cartella di pagamento
Nonostante il puntuale adempimento, nel maggio 2010 il contribuente apprese, solo al momento del ritiro presso la casa comunale, dell’avvenuta notifica di una cartella di pagamento.
La notifica era avvenuta tramite deposito presso la casa comunale, ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. 600/1973, senza che alcun altro atto gli fosse stato previamente notificato.
Il primo ricorso e il rigetto in sede di merito
Contro la cartella, il contribuente presentava ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale. Tra i motivi principali si evidenziavano:
-
l’inesistenza della notifica;
-
il difetto assoluto di motivazione dell’atto;
-
la violazione dell’art. 7, commi 1 e 3, della L. 212/2000;
-
l’inesistenza giuridica dell’atto presupposto;
-
la nullità della cartella ai sensi dell’art. 6, comma 5, della L. 212/2000.
L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio. La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso. Il contribuente proponeva appello alla Commissione Tributaria Regionale, che confermava la decisione di primo grado.
Il primo giudizio in Cassazione e il rinvio
Il contribuente presentava ricorso in Cassazione. Con sentenza n. 12168/2018 del 27 febbraio 2018, la Suprema Corte accoglieva il primo motivo, relativo al difetto di contraddittorio per omessa comunicazione dell’esito del controllo formale, rigettando il secondo. Cassava dunque la sentenza impugnata e rinviava ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale, anche per la liquidazione delle spese.
Il secondo giudizio in CTR e il nuovo ricorso in Cassazione
A seguito del rinvio, il procedimento veniva riassunto. Tuttavia, con sentenza n. 4760/2021 del 12 luglio 2021, la Commissione Tributaria Regionale respingeva nuovamente l’appello del contribuente.
Quest’ultimo proponeva quindi un nuovo ricorso per Cassazione, fondato su due motivi. L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso.
La decisione della Suprema Corte è culminata nell’ordinanza n. 16163/2025, oggetto dell’analisi in commento.
La decisione
Accoglimento del primo motivo di ricorso
Con l’ordinanza n. 16163 del 16 giugno 2025, la Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso del contribuente, rubricato come “Violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 3 – in particolare, violazione e falsa applicazione dell’art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973”.
La doglianza si fondava sull’omessa comunicazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, dell’esito del controllo formale, comprensivo dei motivi che avevano condotto alla rettifica degli imponibili e delle imposte.
La Corte ha ribadito un principio già consolidato: la cartella di pagamento emessa senza previa comunicazione dell’esito del controllo ex art. 36-ter è nulla.
Tale comunicazione non ha carattere meramente informativo, né funzione di prevenzione, come quella prevista dall’art. 36-bis per i controlli automatizzati. Al contrario, assolve a una funzione di garanzia sostanziale per il contribuente, assicurando un confronto preventivo con l’Amministrazione prima dell’iscrizione a ruolo.
Il valore del contraddittorio preventivo
Il Collegio ha sottolineato che la comunicazione dell’esito del controllo è dovuta anche nei casi in cui il contribuente non abbia collaborato all’istruttoria attivata ex art. 36-ter, comma 3, D.P.R. 600/1973.
Il comma 4 impone di informare comunque il contribuente sull’esito del controllo prima dell’emissione della cartella. La sua omissione comporta la nullità dell’atto.
La pronuncia rafforza così il principio per cui il contraddittorio preventivo rappresenta una garanzia indefettibile e irrinunciabile nell’ambito dell’azione accertativa dell’Amministrazione finanziaria.
Rigetto del secondo motivo: sanatoria della notifica
Il secondo motivo di ricorso è stato dichiarato infondato. Esso era basato su una presunta violazione dell’art. 36-ter, comma 4, D.P.R. 600/1973, e dell’art. 156 c.p.c., con riferimento alla nullità della notifica della cartella di pagamento e alla contraddittorietà della motivazione.
Il contribuente contestava che la nullità della notifica fosse stata ritenuta sanata dalla presentazione tempestiva del ricorso. La Corte, però, ha richiamato il principio secondo cui, in caso di nullità della notifica, trova applicazione la disciplina civilistica delle notificazioni, inclusa la sanatoria per raggiungimento dello scopo (art. 156 c.p.c.), richiamata anche dall’art. 60 del D.P.R. 600/1973.
Distinzione tra nullità formale e sostanziale
Nel caso di specie, il contribuente aveva avuto piena conoscenza dell’atto e aveva esercitato tempestivamente il proprio diritto di difesa. Pertanto, l’eventuale vizio della notifica è stato sanato.
Diversa, invece, è la nullità sostanziale derivante dall’omesso contraddittorio, che non può essere sanata e incide direttamente sulla validità dell’atto impositivo.
La Corte ha così tracciato una chiara distinzione tra vizi formali, sanabili, e vizi sostanziali, che ledono irrimediabilmente le garanzie del contribuente.
Conclusioni
In conclusione, il ricorso è stato accolto limitatamente al primo motivo e respinto quanto al secondo. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado.
Il giudice del rinvio dovrà verificare se, nel caso concreto, l’Agenzia delle Entrate abbia effettivamente comunicato l’esito finale del controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, e se tale comunicazione sia avvenuta prima della notifica della cartella.
In caso contrario, la mancata comunicazione comporterebbe la nullità della cartella impugnata. Spetterà inoltre al giudice del rinvio provvedere alla liquidazione delle spese di questo giudizio.
L’ordinanza in commento non solo ribadisce il valore fondamentale del contraddittorio preventivo previsto dall’art. 36-ter, ma chiarisce anche che la sua omissione costituisce una causa di nullità insanabile della cartella di pagamento.
La decisione si inserisce nel solco della giurisprudenza di legittimità che rafforza le garanzie del contribuente, assicurando il pieno esercizio del diritto di difesa già nella fase che precede il contenzioso.
