La “nuova era” dell’onere probatorio nel processo tributario

in Giuricivile.it, 2023, 3 (ISSN 2532-201X)

L’articolo illustra “la rivoluzione Copernicana” operata dal neo introdotto comma 5-bis, all’interno dell’art. 7, D.lgs. n. 546/1992, disposizione che, da sempre, ha provato, non senza fatiche e contraddizioni in termini, a definire il criterio di ripartizione dell’onere della prova posto a carico delle parti nel processo tributario.

Nel rispetto delle peculiarità che contraddistinguono questa materia, al rito tributario, se non diversamente stabilito, si applicano disciplina e principi previsti per il rito comune[1]. Così, se nel rito civile si manifesta più che consolidata la ragione (prima logica e poi, di riflesso, garantistica) che sostiene il principio consacrato all’art. 2697 cc., lo stesso non può dirsi per il contenzioso tributario. Invero, pur essendo disposto che “chi vuol fare valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento”, mentre chi “eccepisce l’inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto” ha l’onere di “provare i fatti su cui l’eccezione si fonda”, la condotta posta in essere dall’Amministrazione finanziaria, spesso, ha realizzato un’inversione applicativa del principio in esame.

La seriale e contraddittoria ripartizione dell’onere probatorio, tuttavia, ha visto il suo arresto grazie alla L. n. 130/2022, la quale, tesa a riformare tout court il processo tributario, ha innestato nell’art. 7 il comma 5-bis, con ciò prevedendo espressamente che l’atto impositivo possa essere annullato “se la prova della sua fondatezza manca o è contradittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni”.

In conseguenza di ciò, oggi, il principio generale assume un significato indefettibile: è l’Amministrazione finanziaria che deve provare quanto pretende.

L’onere della prova ex art. 7, D.lgs. n. 546/1992: una disciplina “nella prassi” disattesa

Al fine di comprendere la portata della modifica introdotta dalla L. n. 130/2022[2]  è doveroso partire dalla determinazione della natura giuridica del rito tributario, posto che solo risalendo alle origini definitorie è possibile comprendere il significato più profondo dell’obbligo di motivazione, che sorregge il contenuto dell’accertamento emesso dall’Amministrazione finanziaria.

In ordine, e in forma sintetica, si procede alla disamina dei due orientamenti interpretativi che, ancora oggi, mantengono vivida la dialettica tra i sostenitori dell’uno, ovvero dell’altro indirizzo[3].

La prima tesi, sulla scorta di quanto costituiva la funzione primigenia del processo amministrativo, poi innovata per effetto del D.lgs. n. 104/2010[4], configura il rito tributario come giudizio di mero annullamento degli atti impositivi, affidando al ricorso la funzione di preludere ad un giudizio circoscritto alla legittimità, o meno, dell’atto. Più nel dettaglio, costituiscono precipitati di quanto premesso, rispettivamente: la limitazione dell’oggetto del giudizio alla verifica della legittimità, o meno, dell’atto impugnato; la proposizione del ricorso ai soggetti che hanno emesso l’atto oggetto di impugnazione; la deduzione dei motivi all’interno del ricorso introduttivo, considerato che il giudice non può rilevarli d’ufficio[5]; ed infine, l’obbligo di motivazione del provvedimento accertativo dell’Amministrazione, contenente i presupposti di fatto e le circostanze di diritto che ne hanno determinato la costituzione in essere[6]. Sul punto, e a più riprese, la Suprema Corte aveva già evidenziato la rilevanza della motivazione dell’atto accertativo, sostenendo che esso attenesse alla sostanza dell’atto tributario e, pertanto, integrasse un elemento essenziale dell’atto impositivo, sulla cui base erigere il successivo giudizio di impugnazione[7].

I sostenitori della seconda tesi, per converso, ritengono che il processo tributario sia un rito impugnatorio-dichiarativo, posto che il ricorso, oltre a sindacare sulla legittimità del provvedimento, consente al giudice di avere cognizione anche sul merito del rapporto impositivo. Detto in altri termini, seguendo questo indirizzo, il processo tributario viene annoverato tra quelli di impugnazione-merito in quanto non diretto (solo) all’annullamento dell’atto impugnato, bensì all’ottenimento di una pronunzia di merito, eventualmente sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento emesso dall’Amministrazione finanziaria.

Come accennato, in giurisprudenza non esiste una soluzione univoca a riguardo, posto che continuano a convivere entrambe le soluzioni interpretative.

Nel dettaglio, se è vero che il giudice tributario, nei limiti della causa petendi e del petitum, decide sia sui vizi formali, sia su quelli sostanziali dell’atto impugnato, sarà altrettanto vero dover dare conto tanto della natura impugnatoria dell’atto quanto di quella dichiarativa, posto che l’interprete può sempre entrare nel merito del rapporto d’imposta che coinvolge l’Amministrazione ed il contribuente.

Alla luce di quanto premesso, e qualunque sia la corrente interpretativa rispetto alla quale si pensa di avere maggior inclinazione, un dato costituisce il comune denominatore di entrambe: nella prassi invalsa, sovente, l’Amministrazione ha scavalcato l’obbligo di puntuale motivazione a corredo dell’avviso di accertamento emanato. La bontà di questa affermazione trova riscontro proprio nella necessità, da parte della Riforma del 2022, di specificare che “l’atto impositivo non in grado di provare, in modo circostanziato e puntuale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e le sanzioni, è annullabile dal giudice”; precisazione, quest’ultima, che non costituisce un’ovvietà rispetto alla già esistente littera legis, ma la rivelazione delle omissioni precedentemente perpetrate.

Ciò detto, anche a fronte di una chiara formulazione espressa dall’Agenzia delle Entrate rispetto al contenuto dell’avviso di accertamento[8], è opportuno comprendere quale fosse la consuetudine operativa dell’Ufficio.

A riguardo, i passaggi possono essere così declinati:

  • l’Ufficio emetteva l’avviso di accertamento non sempre sorretto da prove piene, anzi spesso sulla scorta di presunzioni semplici, quali lo spesometro o il redditometro, e ciò malgrado l’invito, da parte del legislatore, ad un uso cum grano salis degli strumenti presuntivi.
  • Il contribuente, vedendosi notificato l’avviso di accertamento, si operava per la proposizione del ricorso, che doveva contenere, a pena di nullità, la raccolta delle prove a discarico. L’onere probatorio, dunque, nei fatti, gravava solo sul contribuente, nella consapevolezza che il rito in esame non gli avrebbe concesso margini per realizzare integrazioni probatorie successive, se non per fatti sconosciuti al tempo in cui veniva notificato l’avviso.
  • Pertanto, il contribuente che, per qualunque ordine di ragioni, non riusciva ad allegare valida documentazione in grado di corroborare la tesi difensiva sostenuta per mezzo del ricorso, semplicemente, veniva dichiarato soccombente, con tutto ciò che ne seguiva in termini di oneri e sanzioni.

Risulta lapalissiano, infine, il doppio risultato che l’Ufficio era in grado di realizzare sia in termini di avvisi di accertamento “a cascata”, sia in termini di introiti rispetto all’esito (quasi sempre certo) del contenzioso.

Il contributo degli interventi giurisprudenziali rispetto all’attribuzione dell’onere probatorio

Se quello tracciato sopra ha rappresentato per lungo tempo il malsano iter adottato dall’Amministrazione finanziaria, è doveroso precisare che molteplici sono stati gli interventi delle Corti di merito, oltreché del Supremo Consesso, che hanno provato ad arrestare le derive operative attraverso la costituzione di argini correttivi.

Senza pretesa di esaustività, esemplificativamente, si richiamano:

  • Sezioni Unite della Cassazione, sentenza n. 18184/2013, secondo cui pur non essendo prevista espressamente dalla legge, è ipotizzabile la nullità, per vizio di motivazione, dell’avviso di accertamento che non abbia “tenuto (in debito) conto” nella motivazione stessa, sia pure al solo al fine di rigettarle – senza utilizzare mere “clausole di stile” – delle osservazioni e richieste che il contribuente può comunicare all’Ufficio in sede di contraddittorio anticipato;
  • Corte di Giustizia europea, sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07, “Sopropé”, nella quale si suggella il diritto ad un contraddittorio completo nel procedimento tributario quale diritto fondamentale del diritto comunitario;
  • Commissione tributaria Regione Lazio n.1859/2020, secondo la quale L’Agenzia non può pretendere di onerare il contribuente della presentazione di documenti per riscontri che l’Ufficio abbia la possibilità di effettuare mediante i propri archivi e banche dati;
  • Cassazione, sentenza n. 23614/2022, in merito all’acquisizione di documenti riferiti ad ani differenti da quello oggetto di accertamento;
  • Commissione tributaria Regione Sicilia n. 9054/2021, secondo la quale, i principi di collaborazione fra contribuente e Amministrazione finanziaria, prevedono che non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti e informazioni già in possesso dell’Agenzia, sulla quale incombe l’onere di procurarsi d’ufficio tutte le informazioni necessarie, ai fini non solo della sua attività istruttoria, ma anche in funzione dell’onere probatorio da assolvere in sede processuale.

Le modifiche sull’onere della prova nella L. n. 130/2022 e l’introduzione del comma 5-bis, nell’art. 7, D.lgs. n. 546/1992

Si deve alla L. n. 130/2022, in vigore per i ricorsi notificati dal 16 novembre, l’assolvimento in capo all’Amministrazione finanziaria dell’onere motivazionale, in termini di maggior chiarezza istruttoria, sia nella fase embrionale di emanazione dell’atto impugnato, sia in sede di giudizio.

Nel dettaglio il riformato art. 7, contenuto nel D.lgs. n.546/1992, al comma 5-bis prevede che “L’Amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono in giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”.

Ictu oculi la rilevanza della modifica normativa.

Invero, anche se la regola sulla distribuzione dell’onere della prova poteva ritenersi indiscussa (ma così, forse, non era data l’esigenza della specificazione contenuta nel comma addizionato all’art. 7), la L. n. 130/2022 si affranca da qualunque contestazione di ovvietà perché, finalmente, positivizza l’onere a carico dell’Ufficio.

A questo punto, però, si richiama l’ordinanza del Supremo Collegio n. 31878/2022 che, all’indomani della Riforma, aveva sollevato non poche perplessità tra quanti avevano intravisto nel comma 5-bis la riduzione a chiarezza ed unità di una disciplina tanto contesa. Difatti, aldilà della fattispecie concreta[9] su cui si pronunciano i giudici di legittimità, merita particolare attenzione la chiosa conclusiva adottata dagli stessi, secondo cui “la nuova formulazione legislativa non stabilisce un onere diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale”. Detto in altri termini, secondo l’ordinanza in esame, il comma 5-bis non aggrava, né tanto meno modifica, l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione, intervenendo per potenziare l’alveo dei principi che tipizza l’istruttoria tributaria.

Ora, se questo è vero, come del resto si rileva sia dall’ubicazione del comma[10], sia dal suo esordio (che testualmente apre con “L’Amministrazione prova in giudizio…”); sarà altrettanto vero dover ammettere che la specificazione normativa non può che riferirsi anche al momento prodromico e giustificativo dell’eventuale (futuro) giudizio, ossia l’emanazione delle contestazioni contenute nei provvedimenti dell’Amministrazione puntualmente motivati ex art. 19, D. lgs. n.546/1992[11].

Nel dettaglio, e sulla scorta dell’elementare principio del “plus in se continet quod est minus”, non si possono sovrapporre istituti, quali l’obbligo di motivazione e l’onere probatorio, che possiedono struttura e finalità divergenti, ma è possibile, certamente, dare conto della loro complementarietà. Difatti, nessuno mette in discussione che non si sia realizzato uno stravolgimento dei principi che governano il contradditorio tributario, né che l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione assolva a funzioni differenti rispetto alla dimostrazione in giudizio della sussistenza dei fatti costitutivi della pretesa erariale. Ciò che si evidenzia, per converso, è che la produzione di elementi di prova per l’Amministrazione costituisce un’attività che si realizza “a valle”, rispetto alla produzione di un atto impositivo che, invece, si crea “a monte”. Ne deriva che l’Amministrazione non può limitarsi a provare (in giudizio) la fondatezza delle violazioni contestate se quest’ultime si reggono sull’emissione di un atto impositivo le cui ragioni oggettive mancano, sono contraddittorie o sono insufficienti, perché, oggi, l’atto impositivo tout court sarà annullato dal giudice. La chiave di volta, dunque, ad una lettura attenta del dispositivo, non è la prova fornita dall’Amministrazione delle violazioni contestate nell’atto impugnato, bensì la sussistenza di un atto impositivo che, se non contenente presupposti oggettivi, circostanziati e puntuali legittimanti la pretesa fiscale, realizza (come unico effetto) il crollo dell’intera edificazione processuale.

Pertanto, alla luce dell’innovazione legislativa, per la prima volta, l’atto impositivo diventa oggetto di meticolosa trattazione tanto da condizionare, con il rimedio più ablatorio, non soltanto l’esito, ma proprio la vigenza dell’intero procedimento.

Concludendo, la rivoluzione operata dall’intervento riformatore del legislatore tributario ha condotto ad una formulazione espressa a tutela del contribuente, imperniata sulla centralità che assolve l’atto impositivo nella dialettica che struttura con l’Amministrazione. Era, dunque, solo questione di tempo, considerato che la motivazione[12]assurge una duplice funzione, in termini di garanzia per il contribuente e perimetrazione del potere impositivo fiscale[13].


[1] Art. 1, comma 2, D.lgs. n. 546/199 “I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile”.

[2] Legge 31 agosto 2022, n. 130 “Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari”.

[3] S. D’ANDREA, Manuale del processo tributario, Pisa, 2020 “L’individuazione della natura del processo tributario non ha rilievo meramente formale, giacché la disputa se il processo sia: 1) giudizio di mero annullamento degli atti impositivi, processo-impugnatorio;  2) giudizio diretto ad accertare il rapporto d’imposta ovvero processo di tipo dichiarativo, di impugnazione-merito, può avere conseguenze, oltre che sulla motivazione e sulle notifiche degli atti impositivi, sui poteri istruttori del giudice e sui limiti oggettivi del giudicato”.

[4] Il giudizio amministrativo, per effetto de D.lgs. n. 104/2010, si è emancipato da mera statuizione sull’atto a decisione sul rapporto giuridico sottostante e sulla spettanza del bene vita fatto valere dal soggetto privato.

[5] Fatta salva la previsione, riconosciuta in capo al contribuente, di introdurre nuovi motivi con memoria aggiunta nel corso del giudizio di primo grado, nell’ipotesi di deposito di documenti non conosciuti nel tempo antecedente alla proposizione del ricorso.

[6] Obbligo peraltro già positivizzato all’art. 7, D.lgs. n. 212/2000 (noto come Statuto del contribuente), rubricato proprio “Chiarezza e motivazione degli atti”.

[7] Per tutte, cfr. Cass. 9 ottobre 2015, n. 20251.

[8] Agenziaentrate.gov.it – Avviso di accertamento -Controlli : “L’avviso di accertamento deve essere sempre motivato, a pena di nullità, e deve indicare: gli imponibili accertati e le aliquote applicate; le imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti di imposta; l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni nonché il responsabile del procedimento; le modalità e il termine di pagamento; l’organo giurisdizionale al quale è possibile ricorrere”.

[9] Per la quale si rimanda a Fisco Oggi – Rivista online dell’Agenzia delle Entrate: Nuovo processo tributario, analisi dei primi dubbi interpretativi.

[10] Inserito all’interno dell’art. 7 non a casa rubricato “Poteri delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado”.

[11] Art. 19 D.lgs. n. 546/1992 “Atti impugnabili e oggetto del ricorso”.

[12] Espressamente richiesta all’art. 7 D. lgs. n. 212/2000 (cd. Statuto del contribuente)

[13] Sulla funzione garantistica della motivazione, si richiamano: Cassazione 30 gennaio 2007, n. 1905; Cassazione 7 aprile 2022, n. 11284.

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