Istituti deflattivi del contenzioso tributario: le opzioni di convivenza del soggetto verificato

25 Marzo 2025

Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario hanno l’obiettivo di prevenire, meglio ridurre il più possibile, il contenzioso tributario.

In dettaglio, si tratta di strumenti finalizzati a realizzare le condizioni necessarie per il raggiungimento di un accordo transattivo, stragiudiziale o giudiziale, tra la pretesa tributaria vantata dall’Amministrazione finanziaria e le ragioni eccepite dal contribuente.

Il presente contributo, analizzando le circostanze che devono guidare il contribuente nella corretta individuazione dello strumento da attivare, si pone l’obiettivo di analizzare gli istituiti deflattivi attualmente operanti in ambito tributario così come disciplinati alla luce dei recenti mutamenti normativi.

Indice degli argomenti

La chiusura della verifica e la scelta tra i diversi istituti deflattivi

Allo scopo di valutare la convenienza tra la fruizione di un istituto piuttosto che di un altro, occorre, innanzitutto, tenere in considerazione la normativa “satellite” concernente, rispettivamente:

l’aumento delle sanzioni in caso di recidiva e la speculare riduzione nelle ipotesi di evidente sproporzione ( 7, D.lgs. n. 472/1997);
la determinazione delle sanzioni in caso di lievi infedeltà e di errori di competenza ( 1, D.lgs. n.471/1997);
la determinazione delle sanzioni in presenza di una pluralità di violazioni commesse ( 12, Dlgs. n. 472/1997);
le soglie di punibilità e gli effetti della disciplina penale in caso di estinzione dei debiti tributari ( 13, D.lgs. n.74/2000).

Ma procediamo con ordine.

Consiglio: il Codice Tributario 2025 è uno strumento essenziale per i professionisti del settore fiscale perché raccoglie e aggiorna tutta la normativa più recente, integrando le novità della riforma fiscale e della Legge di Bilancio 2025.

Codice Tributario 2025

Il volume è aggiornato a: D.Lgs. 41/2024 (riordino del settore dei giochi); D.Lgs. 87/2024 (revisione del sistema sanzionatorio tributario); D.Lgs. 108/2024 (adempimento collaborativo e concordato preventivo biennale); D.Lgs. 110/2024 (riordino del sistema nazionale della riscossione); D.Lgs. 139/2024 (imposta di registro, imposta sulle successioni e donazioni, imposta di bollo e altri tributi indiretti diversi dall’IVA); D.Lgs. 141/2024 (revisione accise, imposte indirette sulla produzione e sui consumi); D.Lgs. 173/2024 (testo unico sanzioni tributarie amministrative e penali); D.Lgs. 174/2024 (testo unico dei tributi erariali minori); D.Lgs. 175/2024 (testo unico della giustizia tributaria); D.Lgs. 180/2024 (aliquote dell’imposta sul valore aggiunto); D.Lgs. 192/2024 (revisione del regime impositivo dei redditi: IRPEF-IRES); L. 207/2024 (legge di bilancio 2025) e riporta:
Parte I: Disciplina di rilievo sovranazionale
Parte II: Imposte dirette (Testo Unico, Norme complementari)
Parte III: Imposte indirette (IVA, Norme complementari IVA, Imposta di registro, Imposte ipotecarie e catastali, Imposta di bollo, Imposta sulle successioni e donazioni, Tassa sulle concessioni governative, Web tax)
Parte IV: Tributi locali e regionali
Parte V: Imposte straordinarie
Parte VI: Diritti del contribuente e interpello
Parte VII: Anagrafe tributaria e codice fiscale
Parte VIII: Accertamento
Parte IX: Riscossione
Parte X: Agevolazioni fiscali
Parte XI: Sanzioni amministrative e penali
Parte XII: Contenzioso
Parte XIII: Riforma fiscale (Riforma del 2014, Riforma del 2024)
Parte XIV: Novità normative
Parte XV: Testi Unici
Chiude il volume l’indice cronologico

Luigi Tramontano
Giurista, già docente a contratto presso la Scuola di Polizia economico-finanziaria della Guardia di Finanza è autore di numerosissime pubblicazioni giuridiche ed esperto di tecnica legislativa, curatore di prestigiose banche dati legislative e direttore scientifico di corsi accreditati di preparazione per l’esame di abilitazione alla professione forense.

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Luigi Tramontano, 2025, Maggioli Editore

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Opzione A: aumento delle sanzioni in caso di recidiva

Per le violazioni commesse fino al 31.08.2024, in caso di accertamento di due violazioni della stesa indole commesse nel corso di n.4 periodi di imposta l’Ufficio applica la recidiva attraverso l’irrogazione della sanzione aumentata fino alla metà ( 7, comma 3, D.lgs. n. 472/1997 ex D.lgs. n.158/2015);
Per le violazioni commesse dal 01.09.2024, l’Ufficio applica la recidiva attraverso l’aumento fino al doppio della sanzione nei confronti di chi “nei 3 anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione o alla inoppugnabilità dell’atto, sia incorso in altra violazione della stessa indole” ( 7, comma 3, D.lgs. n. 472/1997 ex D.lgs. n.87/2024);
Per le violazioni commesse fino al 31.08.2024, la recidiva non opera in caso di ravvedimento operoso, definizione agevolata delle sanzioni, acquiescenza e accertamento con adesione;
Per le violazioni commesse dal 01.09.2024, la recidiva non opera in caso di ravvedimento operoso ( 13, D.lgs. n. 472/1997) o adesione ai verbali di contestazione (art. 5 -quater, D.lgs. n. 281/1997).

Opzione B: riduzione delle sanzioni in caso di sproporzione

Per le violazioni commesse fino al 31.08.2024, in caso di sproporzione tra violazione commessa e sanzione applicata, quest’ultima può essere ridotta fino alla metà del minimo ( 7, comma 4, D.lgs. n. 472/1997 ex D.lgs. n. 158/2015);
Per le violazioni commesse dal 01.09.2024, in caso di sproporzione tra violazione commessa e sanzione, questa può essere ridotta fino a 1/4 della misura prevista, in misura proporzionale o fissa, ( 7, comma 4, D.lgs. n. 472/1997 ex D.lgs. n.87/2024).

Opzione C: cumulo giuridico e continuazione

L’ 12, D.lgs. n. 472/1997 stabilisce l’applicazione di un’unica sanzione amministrativa pecuniaria, maggiorata secondo modalità di calcolo espressamente previste, qualora

anche in tempi diversi, il contribuente commette violazioni che pregiudicano la determinazione dell’imponibile, ovvero la liquidazione anche periodica del tributo;
la stessa violazione interessa diversi periodi di imposta.

Generalmente il cumulo giuridico opera solo in caso di acquiescenza e definizione agevolata delle sanzioni.

Opzione D: dichiarazione infedele di lieve entità

Fuori dalle condotte fraudolente, la sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di 1/3 quando la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e, comunque, complessivamente inferiori a 30.000 euro ( 1, comma 4, D.lgs. n. 471/1997);

Pertanto, per le violazioni commesse fino al 31.08.2024 la sanzione dal 90% al 180% dell’imposta diventa dal 60% al 120%; per le violazioni commesse dall’01.09.2024 la sanzione del 70% diventa del 46,67% (minimo 150,00 euro).

Fuori dalle condotte fraudolente, la sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di 1/3 anche in caso di errata imputazione a periodo di un componente positivo o negativo di reddito.

Autotutela

Si definisce autotutela il potere, attribuito in generale alla Pubblica Amministrazione (e, di conseguenza, anche agli Enti impositori) di annullare d’ufficio i propri atti, in quanto illegittimi o infondati.

L’istituto in esame è stato oggetto di una recente modifica avvenuta ad opera del D.lgs. n. 219/2023 mediante l’introduzione degli artt. 10 – quater e 10 – quinquies all’interno della L. n. 212/2000, i quali disciplinano rispettivamente l’autotutela obbligatoria e l’autotutela facoltativa, rispettivamente applicabili a partire dal 18.01.2024.

Sono oggetto di autotutela gli atti impositivi, tra i quali si annoverano:

gli avvisi di accertamento;
gli avvisi di liquidazione;
gli avvisi bonari (sia da liquidazione automatica che da controllo formale);
gli atti della riscossione (cartella di pagamento e intimazione ad adempiere);
gli avvisi di recupero del credito di imposta.

Non sembrano invece compresi i dinieghi di rimborso.

L’autotutela può esplicarsi su istanza di parte o su iniziativa dell’Ente impositore o del soggetto deputato alla riscossione, senza che rilevi:

la definitività dell’atto;
la pendenza del giudizio;
la sentenza definitiva per ragioni processuali (i.e. difetto di giurisdizione, incompetenza, inammissibilità del ricorso, ecc.) o di merito, purché non contrasti con il giudicato.

Effetti

La proposizione dell’istanza in autotutela non sospende i termini per il ricorso ex art. 21, D. Lgs. n. 546/1992. Inoltre, non è previsto un termine entro cui l’Ente impositore deve rispondere al contribuente:

per l’autotutela obbligatoria il silenzio è equiparato al rifiuto sicché decorsi 90 giorni dalla domanda del contribuente il diniego tacito sarà impugnabile;
per l’autotutela facoltativa invece non esiste il silenzio-rifiuto.

Vantaggi

Richiesta di annullamento dell’atto senza sostenere i costi di un contenzioso
Possibilità di definire in acquiescenza l’atto oggetto di autotutela parziale

Svantaggi

I termini per l’impugnazione e per la riscossione non sono sospesi
In caso di mancata impugnazione entro i termini per il ricorso, l’atto diventa definitivo
Il diniego di autotutela è difficilmente sindacabile

Acquiescenza

L’art. 15, D.lgs. n. 218/1997 prevede una riduzione delle sanzioni ad 1/3 qualora il contribuente rinunci ad impugnare l’accertamento e ad inviare istanza di adesione.

In particolare, questo istituto si concretizza nel versamento degli importi scaturenti dall’atto, tenendo conto delle riduzioni delle sanzioni, che sono calcolate sulla pena irrogata e non sul minimo edittale.

Secondo prassi dell’Ufficio, inoltre, l’acquiescenza deve essere totale non potendo interessare solo parti dell’accertamento.

Ancora, usufruendo dell’acquiescenza:

le somme sono pagate ai sensi dell’ 17, D. Lgs. n. 241/1997 con possibilità di compensazione ex art. 15 – bis, D. Lgs. n. 218/1997;
gli importi possono essere pagati in 8 rate trimestrali di pari importo, elevate a 16 se gli stessi superano i 50.000 euro;
la totalità delle somme, o la prima rata, vanno pagati entro il termine per il ricorso (rileva la sospensione feriale);
entro 10 giorni dal pagamento il contribuente deve far pervenire alla Direzione provinciale/DRE copia del modello F24.

Effetti

Riduzione delle sanzioni ad 1/3 dell’irrogato
L’ammontare delle sanzioni dovute a seguito di acquiescenza non può essere inferiore ad 1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo
Trova applicazione la disciplina sulla continuazione con la conseguenza che la riduzione ad 1/3 non opera sulla somma di tutte le sanzioni, ma (se più conveniente) sulla sanzione prevista per la violazione più grave con gli aumenti previsi dalla legge
Inibisce la recidiva ex art. 7, D.lgs. n. 472/1997 e se il versamento di tutti gli importi avviene prima dell’apertura del dibattimento penale di primo grado, configura circostanza attenuante ex art. 13-bis, D.lgs. n. 74/2000.

Adesione al PVC

L’art. 5-quater, D. Lgs. n. 218/1997 introduce, nuovamente, l’istituto della adesione ai PVC emessi dal 30.04.2024, con riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo edittale (sui maggiori contributi previdenziali, invece, non sono dovuti sanzioni e interessi).

L’adesione al PVC deve essere integrale e può avere a oggetto le imposte sui redditi, IRAP e IVA, nonché il recupero dei crediti d’imposta e le imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria, catastale.

Dal punto di vista procedurale, l’adesione deve intervenire entro 30 giorni dalla consegna del verbale, mediante apposita comunicazione da inviare via Pec o tramite raccomandata A/R (allegando copia del documento di identità) all’ufficio e alla Guardia di Finanza (se questo è l’organo che ha svolto l’accesso), e può essere:

senza condizioni, accettando tuti i rilievi e aderendo integralmente al PVC;
condizionata alla rimozione degli errori manifesti.

Come anticipato, l’adesione dovrà essere integrale (cioè riguardare tutti i rilievi contenuti nel verbale e tutte le annualità) e concernerà ” le violazioni già compiutamente indicate e non i fatti che rientrano nelle segnalazioni, i quali saranno oggetto dei necessari approfondimenti con l’utilizzo di ulteriori attività istruttorie” (Circolare n. 55/E del 2008).

Gli importi devono essere versati nei 20 giorni successivi alla notifica dell’atto di definizione, senza garanzie, in una unica soluzione o a rate (8 o 16 rate trimestrali in caso di importi superiori ad euro 50.000).

In caso di mancato pagamento, si provvede all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo ex art. 14 D.P.R n. 602/73.

Da ultimo, alcune precisazioni:

Alla consegna del verbale di constatazione, il contribuente deve decidere se:

prestare adesione integrale ai rilievi;
avvalersi del ravvedimento operoso;
attendere l’atto impositivo o lo schema d’atto;

considerando che:

l’adesione ai verbali deve riguardare tutti i rilievi e tutti i periodi di imposta ivi contenuti e causa la riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo;
il ravvedimento operoso può riguardare anche solo una parte delle violazioni e causa la riduzione della sanzione a 1/5 del minimo;
l’accertamento con adesione (in cui la pretesa può essere ridimensionata) e l’acquiescenza comportano la riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo o dell’irrogato.

Accertamento con adesione

Per gli atti esclusi dal contraddittorio preventivo obbligatorio ex art. 6-bis, L. n. 212/2000, il contribuente, entro il termine per il ricorso, può formulare istanza di adesione indicando il proprio recapito anche telefonico.

Tale istanza può essere presentata anche se l’invito all’adesione non è stato formulato dall’Ufficio.

Per effetto automatico della domanda di adesione, il termine per il ricorso è sospeso per un periodo di 90 giorni.

Per gli atti soggetti al contraddittorio preventivo obbligatorio, in forza degli artt. 6 -bis, comma 3, L. n. 212/2000, 1, comma 2-bis e 6 comma 2-bis del D. lgs. n. 218/1997, il contribuente, ricevuto lo schema di provvedimento può alternativamente:
presentare le deduzioni difensive entro 60 giorni, nel qual caso ci sarà un confronto tra le parti che potrebbe condurre anche all’archiviazione della pratica;
formulare istanza di adesione entro 30 giorni, nel qual caso ci sarà l’apposito invito;
non far nulla e presentare l’istanza di adesione entro 15 giorni dalla notifica dell’atto impositivo (in tal caso il termine per il ricorso sarà sospeso per 30 giorni e non per 90).

In ogni caso, le parti possono comunque stipulare l’adesione anche dopo le deduzioni difensive (art. 6, comma 2-ter, D.lgs. n. 218/1997).

Vantaggi

La pretesa può essere ridimensionata nell’ipotesi in cui, in sede di contraddittorio, l’Ufficio accolga le doglianze del contribuente
Le sanzioni sono ridotte ad 1/3 del minimo edittale
Si perfeziona con il versamento delle somme entro 20 giorni dalla redazione dell’atto di adesione e non, invece, con la mera sottoscrizione.

Alcune precisazioni:

La reiterazione dell’accertamento è possibile nei limiti dell’art. 2, comma 4, D. lgs. n. 218/1997 qualora:

l’ufficio venga a conoscenza di nuovi elementi che consentano di accertare un reddito superiore al 50% definito comunque non inferiore a 74.468,53 euro;
la definizione riguardi accertamenti parziali;
la definizione riguardi redditi derivanti da partecipazione in società o associazioni di cui all’art. 5 del TUIR o in aziende coniugali non gestite in forma societaria;
l’azione accertatrice venga esercitata nei confronti delle associazioni o società o dell’azienda coniugale di cui al punto precedente, alle quali partecipa il contribuente che ha effettuato l’adesione;
l’esito negativo del contraddittorio non può essere soggetto a sindacato giudiziale;
il fatto di aver stipulato l’accertamento con adesione su di una determinata fattispecie non pregiudica la difesa su accertamenti relativi a diversi anni d’imposta;
per i reati soggetti a soglia di punibilità, la rideterminazione dell’imposta in adesione potrà avere effetti in sede penale;
per i reati che non soggetti a soglia di punibilità, l’accertamento con adesione (come pure l’accertamento definitivo o la sentenza definitiva) farà prova contro il contribuente.

Definizione agevolata delle sanzioni

La definizione agevolata delle sanzioni consente di fruire della riduzione delle sanzioni di 1/3 dell’irrogato se il versamento della loro totalità avviene entro il termine di presentazione del ricorso (artt. 16 – 17, D. lgs. n. 472/1997).

Se al contribuente è stato notificato:

un avviso di accertamento, è possibile definire le sanzioni ad 1/3 e, nel contempo, ricorrere in Corte tributaria per l’imposta. L’esito del processo, però, non avrà effetto sulle sanzioni proprio in ragione della definizione.
un atto di contestazione di sole sanzioni la definizione ad 1/3 comporta, di fatto, la rinuncia al ricorso.

La definizione delle sanzioni inibisce la recidiva ex art. 7, D. lgs. n. 472/1997 nonché le sanzioni accessorie, ad eccezione della chiusura dei locali commerciali per violazioni sullo scontrino fiscale.

La definizione ad 1/3 è ammessa dopo che il contribuente, avendo presentato domanda di adesione ex art. 6, D. lgs. n. 218/1997, non abbia perfezionato la medesima per impossibilità di raggiungimento dell’accordo (Circolare n. 25/E del 2012).

Versamenti

Il versamento, per le violazioni commesse fino al 31.08.2024, non può essere dilazionato e deve avvenire entro il termine per il ricorso, quindi, di norma, entro 60 giorni (si applica la sospensione feriale).

L’esiguità del tardivo, oppure insufficiente, versamento non osta comunque al mantenimento del beneficio e in caso di bisogno economico, la dilazione può essere concessa dall’Ente impositore ex art. 24, D.lgs. n. 472/1997 in un massimo di 30 rate (Circolare n. 27/E/2013).

Per le violazioni commesse dall’ 01.09.2024, gli importi potranno essere pagati, senza la necessità di prestare alcun tipo di garanzia:

in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo oppure
in un massimo di 16 rate trimestrali di pari importo se le somme nel complesso superano i 50.000 euro.

La prima rata va pagata entro il termine per il ricorso, mentre le rate successive devono essere pagate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre.