Approfondimento sui dubbi di legittimità dell’art. 19 comma 3 D.lgs. 546/1992, a norma del quale, nel caso di mancata impugnazione di un atto endoprocedimentale, l’atto finale può essere impugnato soltanto per vizi suoi propri e non anche per i vizi di legittimità dell’atto precedente.
La ratio dell’art. 19 comma 3 D.lgs. 546/1992: tutela dell’economicità del procedimento e principio della collaborazione
L’art. 19 comma 3 D.lgs. 546/1992 – Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n 413 – stabilisce che “ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri” (es. l’avviso di liquidazione del tributo può essere impugnato solo per vizi di tale avviso, e non anche per vizi dell’atto presupposto, ossia dell’atto precedente, che in tal caso è l’avviso di accertamento). Allo stesso modo, l’avviso di mora può essere impugnato solo per vizi di tale avviso, e non anche per vizi dell’atto presupposto, ossia dell’atto precedente, che in tal caso è la cartella di pagamento.
Il principio è quello in base al quale la mancata impugnazione di un atto determina, da parte del contribuente, la definitiva acquiescenza al medesimo, e pertanto egli potrà impugnare solo l’atto successivo e solo per vizi propri di quest’ultimo. Cosa si intende con questa espressione?
Il concetto è quello per il quale ciascun atto del procedimento tributario è autonomamente impugnabile, in quanto ha l’attitudine ad essere autonomamente lesivo.
Prendiamo il caso dell’avviso di accertamento: se il contribuente non lo ha impugnato, è segno che non lo ha ritenuto lesivo e, pertanto, ha automaticamente consentito a che il procedimento proseguisse, ossia che quell’atto non impugnato si trasformasse in un atto successivo, e cioè l’avviso di liquidazione, anche questo per lui sfavorevole, fino ad arrivare poi all’ultimo atto, quello della cartella di pagamento, il quale, vista la mancata impugnazione dei due atti precedenti, non poteva che confermarne il contenuto, negativo per il contribuente.
In pratica, la mancata impugnazione degli atti endoprocedimentali (avviso di accertamento ed avviso di liquidazione), determina l’esito del procedimento: se tali atti non sono stati impugnati, non potrà essere impugnata la cartella di pagamento (atto finale) sostenendo che i medesimi atti erano illegittimi; questi avrebbero dovuto essere impugnati quando era il momento.
È come se il contribuente, non impugnando gli atti endoprocedimentali, desse all’A.F. il proprio “assenso” a che il procedimento si concluda con un provvedimento sanzionatorio, a meno che l’atto finale della procedura (vedi cartella di pagamento) non venga impugnato per vizi suoi propri.
La ratio della norma parrebbe essere quella di assicurare la certezza della legittimità della pretesa tributaria: il contribuente, se non ha impugnato il primo atto della procedura, evidentemente ha riconosciuto come fondata tale pretesa, e ciò abilita l’A.F. a proseguire il procedimento.
Il potere di annullamento in autotutela della P.A.
La PA, quando esercita il proprio potere di annullamento in via di autotutela, annulla non già gli atti endoprocedimentali, bensì soltanto “il provvedimento finale”, e ciò anche nel caso in cui l’illegittimità di quest’ultimo sia derivata dall’illegittimità degli atti sopra citati.
Allora, anche al privato dovrebbe essere data la possibilità di impugnare solo il provvedimento finale, facendo valere vizi di legittimità degli atti precedenti.
Tuttavia, tale parallelismo non sembra sfuggire ad un’obiezione, che è la seguente.
La ragione per la quale la PA può annullare soltanto il provvedimento finale risiede in un’esigenza di celerità del procedimento: pensare che essa debba prima annullare gli atti presupposti, ossia endoprocedimentali, comporterebbe un allungamento dei tempi del procedimento.
Allo stesso modo, la ragione per la quale il contribuente deve impugnare gli atti endoprocedimentali quando questi siano stati ritenuti lesivi è nel fatto che egli, contestando i profili di legittimità di tali atti, può consentire fin da subito all’A.F. di approfondire tali profili, in modo che essa, qualora dovesse riconoscere come effettivamente illegittima la pretesa avanzata negli atti iniziali della procedura, possa arrestare il procedimento, con il duplice vantaggio sia di evitare l’attivazione ex post di un contenzioso giurisdizionale da parte del contribuente sia di poter concentrare l’attività amministrativa su altre fattispecie (quindi, tutela del principio di economicità del procedimento). Pertanto, il contribuente, non impugnando subito l’atto endoprocedimentale e rinviando tale impugnazione a quella del provvedimento finale, va a ledere indirettamente il principio di economicità: se egli avesse impugnato fin da subito, forse non si sarebbe arrivati all’atto finale.
E del resto quest’obiezione sembra difficile da scardinare, poiché tra i principi generali previsti dallo Statuto del contribuente (Legge 212/2000) vi sono quelli della collaborazione e della buona fede (art. 10 comma 1). Nel caso dell’art. 19 comma 3 D.lgs. 546/1992, “collaborazione” e “buona fede” significano che il contribuente deve far sapere subito se secondo lui la pretesa tributaria sia illegittima o meno, e ciò può farlo solo impugnando gli atti che ritiene siano immediatamente lesivi.
Profili di illegittimità della norma
Tuttavia, a ben vedere, qualche dubbio sulla legittimità dell’art. 19 comma 3 D.lgs. 546/1992 rimane, e ciò per i seguenti motivi.
Il fatto che un atto endoprocedimentale, pur essendo autonomamente lesivo, non sia stato impugnato, vuol dire che il provvedimento finale, il quale riproduce lo stesso contenuto dell’atto endoprocedimentale, non sia più impugnabile?
A tale domanda sembrerebbe doversi dare una risposta negativa, in quanto:
- ai sensi dell’art. 113 Cost., “contro gli atti della pubblica amministrazione è sempre ammessa la tutela giurisdizionale dei diritti…”. L’avverbio “sempre” indurrebbe a ritenere che la mancata impugnazione dell’atto autonomamente lesivo non pregiudichi la successiva impugnazione, per gli stessi motivi di legittimità, dell’atto finale.
- l’art. 21 nonies comma 1 Legge 241/90 prevede che la PA può annullare di ufficio anche un provvedimento formatosi con il silenzio – assenso, e cioè anche un atto ampliativo che sia stato generato dalla mancata adozione del provvedimento e quindi dal fatto che la PA ha omesso di pronunciarsi sull’istanza del privato. Allora, per la stessa ragione, il privato, impugnando la cartella di pagamento, dovrebbe poter denunciare i medesimi vizi di legittimità che egli, non impugnando un atto endoprocedimentale, aveva omesso di denunciare: se la PA può annullare un provvedimento formatosi su un’istanza in merito alla quale essa non si è mai pronunciata, il privato dovrà poter impugnare per la prima volta un atto facendo valere vizi di legittimità in passato mai denunciati in quanto relativi ad atti precedenti mai impugnati. Pertanto l’art. 19 comma 3 D.lgs. 546/1992, laddove prevede che la cartella di pagamento non può essere impugnata facendo valere gli stessi vizi di legittimità che afferivano agli atti endoprocedimentali, riserva al privato un trattamento disparitario rispetto alla PA, e ciò si presta a divenire oggetto di una questione di legittimità costituzionale ex art. 3 Cost;
- viviamo in un ordinamento in cui esiste l’istituto della “impugnazione incidentale”: Tizio ha ottenuto una sentenza favorevole in primo grado; Caio impugna tale sentenza; Tizio, a seguito di tale impugnazione, a sua volta impugna alcune parti della sentenza che non avevano riconosciuto come fondati alcuni motivi del ricorso di primo grado. Ma Tizio, se Caio non avesse proposto appello avverso la sentenza, molto probabilmente non avrebbe mai impugnato le suddette parti. Ebbene, non vi è nessuna norma la quale stabilisca che Tizio non può proporre ricorso in via incidentale a motivo del fatto che egli non ha impugnato in maniera diretta, ossia senza “lo spunto” fornito dall’appello proposto da Caio, le parti della sentenza. Quindi vige il principio in base al quale l’interesse ad agire giudizialmente (art. 100 cpc) non necessariamente si deve tradurre in un’iniziativa d’impugnazione assunta autonomamente, ma può essere manifestato anche a seguito dell’impugnazione proposta da altri. Per la stessa ragione, allora, si potrebbe sostenere che la mancata impugnazione di un atto endoprocedimentale non determina la definitiva impossibilità di impugnare, per i medesimi vizi di legittimità, l’atto finale: l’interesse ad agire, se viene tutelato anche quando l’impugnazione deriva da un’azione giudiziale proposta da altri, dovrà essere tutelato anche quando, impugnando l’atto finale, si fanno valere vizi di legittimità che avrebbero dovuto essere denunciati impugnando gli atti precedenti.
- A norma dell’art. 1 comma 2 D.lgs. 546/1992, “i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile.” L’art. 310 cpc stabilisce che “l’estinzione del processo non estingue l’azione”. Una delle cause di estinzione del processo è quella della rinuncia alla prosecuzione del giudizio (art. 306 cpc). Pertanto, il fatto che il ricorrente abbia rinunciato agli atti del giudizio, non impedisce al medesimo di riproporre l’impugnazione. Il discorso allora è il seguente: se la facoltà di impugnare non viene negata neanche a chi volontariamente aveva rinunciato agli atti del giudizio in precedenza attivato, si deve allora ritenere che essa non possa essere negata a chi voglia far valere, contro il provvedimento finale, gli stessi vizi di legittimità non denunciati prima a causa della mancata impugnazione degli atti endoprocedimentali.
- il principio in base al quale l’atto finale può essere annullato (e quindi può essere impugnato) a causa della illegittimità degli atti emessi nel corso del procedimento, è sancito dall’art. 21 decies Legge 241/90: “In caso di annullamento di un provvedimento finale in virtù di una sentenza passata in giudicato, derivante da vizi inerenti ad uno o più atti emessi nel corso del procedimento di autorizzazione o di valutazione di impatto ambientale…”
- se alla domanda sopra posta venisse data una risposta affermativa, ciò vorrebbe dire che gli effetti sanzionatori (o comunque restrittivi) della sfera giuridica del privato vengono prodotti già dagli atti endoprocedimentali, e che quindi l’atto finale (in tal caso, la cartella) è, dal punto di vista dell’efficacia, del tutto superfluo. L’art. 7 Legge 241/90, nel disciplinare la comunicazione di avvio del procedimento (CAP), precisa che questa deve essere data ai soggetti nei cui confronti “il provvedimento finale” è destinato a produrre effetti diretti.
Da ciò si dovrebbe desumere che l’efficacia, ossia l’idoneità del procedimento a produrre effetti, è data dal provvedimento finale, e che quindi è quest’ultimo (in tal caso, la cartella di pagamento) a generare, in via definitiva, la lesione della sfera giuridica del privato, ciò che costituisce il presupposto dell’impugnazione.
Alla luce di quanto sopra esposto, vi è più di una ragione per la quale la legittimità della norma contenuta nell’art. 19 comma 3 D.lgs. 546/1992 appare poter essere messa in discussione.
