I disallineamenti da ibridi nell’ordinamento giuridico nazionale: definizioni e casi esemplificativi

in Giuricivile, 2019, 11 (ISSN 2532-201X)

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Il cammino verso un’Europa unita, intrapreso con il trattato istitutivo della Comunità Europea del Carbone e dell’Acciaio stipulato a Parigi nel 1951, ha visto quale tappa fondamentale la creazione di un mercato unico finalizzato alla libera circolazione di persone, servizi, merci e capitali. Tuttavia la contestuale sussistenza di diversi sistemi fiscali all’interno dell’Unione costituisce tutt’ora un ostacolo, apparentemente insormontabile, alla piena e completa realizzazione del mercato comune.

Tale “disallineamento” dei sistemi fiscali ha accentuato la pratica, da parte delle società multinazionali, di per sé lecita, del cd. international tax planning, ossia l’ottimizzazione del carico fiscale, attuato sfruttando le differenze esistenti fra i regimi impositivi presenti nei Paesi di operatività.

L’abuso di tale pratica prende il nome di aggressive tax planning e si prefigge la riduzione del carico contributivo conseguita attraverso lo sfruttamento di:

  • lacune legislative afferenti l’ambito tributario internazionale che taluni Stati membri non hanno provveduto a colmare;
  • una serie di azioni che, nonostante siano connotate da profili di liceità, appaiono in palese contrasto con la ratio della generale normativa tributaria;
  • disallineamenti fiscali che possono condurre a fenomeni quali le doppie deduzioni ovvero le doppie non imposizioni.

Plurime sono le conseguenze negative che sorgono dal sempre più diffuso fenomeno dell’aggressive tax planning, su tutte:

  • la perdita di gettito fiscale globale per gli Stati membri;
  • la creazione di disuguaglianze fra imprese esclusivamente nazionali da un lato, che non hanno la possibilità di fruire delle agevolazioni derivanti dalla pianificazione aggressiva e, imprese multinazionali dall’altro, in grado invece di sfruttare tali distorsioni;
  • l’impatto negativo in termini di fiducia sull’opinione pubblica in generale, ampliato dall’esplosione di scandali fiscali che interessano in particolar modo i grandi contribuenti.

Il pacchetto europeo anti-evasione: le Tax Avoidance Directive

Nella lotta al dilagare di pratiche elusive in ambito fiscale, l’Unione Europea ha emanato, fra il 2016 ed il 2017, le due Anti Tax Avoidance Directive (ATAD),[1] che si prefiggono lo scopo, nell’ambito di un pacchetto anti-evasione, di creare un livello minimo di protezione per i regimi fiscali di ciascuno Stato membro, intervenendo sui seguenti cinque ambiti legislativi:

  • la specificazione di limiti alla deducibilità degli interessi passivi (il cui uso estremizzato costituisce uno strumento adoperato per il trasferimento di base imponibile al di fuori dei confini nazionali);
  • l’assoggettamento ad imposizione in caso di trasferimento fra sede centrale e stabile organizzazione, ovvero in caso di trasferimento della residenza fiscale (con riferimento al tema della imposizione degli attivi trasferiti all’estero);
  • una generale norma antiabuso, afferente il non riconoscimento di azioni poste in essere dai contribuenti, considerate non genuine, in virtù del fatto che le stesse risultano eseguite al fine di ottenere un vantaggio fiscale in contrasto con oggetto e/o finalità del diritto fiscale applicabile;
  • norme relative alle controlled foreign companies;
  • norme inerenti ai cd. disallineamenti da ibridi, scaturenti dalla mancanza di uniformità e convergenza fra i sistemi tributari dei singoli Paesi membri. La centralità della tematica si manifesta in tutta evidenza allorché il legislatore comunitario, mosso dalla necessità di porre rimedio a tale fenomeno, decide di dedicargli non soltanto uno dei 5 ambiti di intervento legislativo nell’ATAD I, ma altresì l’intera ATAD II.

Il recepimento nazionale affidato al decreto legislativo n. 142 del 2018

In ambito nazionale la normativa di recepimento degli indirizzi comunitari in tema di coordinamento e convergenza tributaria si sostanzia nell’adozione del D. Lgs. 29 novembre 2018 n. 142[2] ed, al suo interno, una posizione di prim’ordine è occupata dal capo IV recante “Disposizioni in materia di disallineamenti da ibridi”.

L’impianto definitorio dell’articolo 6

In primis, il legislatore nazionale, attesa la valenza innovativa della materia di cui trattasi, ha predisposto, mutuandolo in parte dalla disciplina comunitaria, ed adattandolo, ove necessario, al contesto normativo interno, un impianto definitorio (contenuto all’articolo 6, rubricato appunto “Definizioni”), allo scopo di facilitare l’individuazione prima, e la comprensione poi, delle fattispecie tributarie disciplinate dal dettato normativo.

Per disallineamento deve intendersi l’effetto scaturente dalle due seguenti fattispecie:

  1. doppia deduzione,[3] ossia la circostanza per cui il medesimo componente negativo di reddito sia soggetto a deduzione fiscale in due differenti Paesi membri, le cui giurisdizioni rilevano in ragione della particolare natura (transfrontaliera) dell’operazione economica da cui scaturisce detto componente;
  2. deduzione senza inclusione,[4] ovvero il fatto che, in presenza di un’operazione economica che riverbera i suoi effetti in più stati membri, a fronte della deduzione di un componente di reddito negativo in un Paese membro, non sussiste l’inclusione del corrispondente e correlato componente di reddito positivo nell’altro Paese membro.

Ulteriore elemento definitorio fornito attiene al concetto di entità ibrida, identificata in quella entità che, da un lato è considerata soggetto passivo ai fini dell’imposizione sui redditi di un Paese membro, sulla scorta della legislazione di detto Stato e, dall’altro, ha componenti positivi e negativi di reddito che, sulla base della legislazione di un ulteriore Paese membro, sono attribuiti ad una diversa entità, soggetto passivo di tale secondo Stato (quest’ultima fattispecie è da identificarsi nel cd. principio della trasparenza fiscale).

Un disallineamento è inquadrabile nell’alveo dei disallineamenti da ibridi, allorché intervengano entità ibride idonee a creare sovrapposizioni, tanto in senso positivo quanto in quello negativo, di giurisdizioni sul medesimo componente, ed in particolar modo se si verifica nell’ambito di un accordo strutturato ovvero fra:

  • imprese associate;[5]
  • un soggetto passivo ed un’impresa associata;
  • la casa madre ed una stabile organizzazione;[6]
  • due o più stabili organizzazioni.

I casi concreti di disallineamento da ibridi

Plurime sono le casistiche, previste dalla normativa de qua, le quali possono essere raggruppate nelle 5 macro-categorie di seguito riepilogate.

CASO 1 – Art. 6, comma 1, lettera r) numeri 1) e 2)

Deduzione senza inclusione generata da un componente negativo di reddito sulla scorta di previsioni contrattuali idonee a regolare:

  • uno strumento finanziario;
  • un trasferimento ibrido,

ed al contempo sussistenza congiunta delle due seguenti fattispecie:

  • l’inclusione non avviene nel Paese membro del beneficiario (ossia il soggetto che registra il componente positivo di reddito) nel periodo d’imposta che inizia entro 12 mesi dalla fine del periodo d’imposta in cui si verifica la deduzione nel Paese membro del pagatore (ovvero colui che registra il componente negativo di reddito);
  • la ragione di tale disallineamento è addebitabile alla diversa qualificazione eseguita, da parte dei due Paesi membri, dello strumento finanziario o dello strumento ibrido, e non allo status fiscale di questi ovvero alla soggezione del componente ad un regime fiscale speciale.

In relazione agli oggetti delle suindicate previsioni contrattuali occorre, ancora una volta, far riferimento alle definizioni fornite all’incipit dell’articolo 6, ove è specificato che:

  • lo strumento finanziario, ai fini della disciplina sul disallineamento da ibridi, si identifica con “qualsiasi strumento che dà origine a componenti positivi di reddito propri di un rapporto giuridico di finanziamento ovvero di un investimento di capitale e assoggettati ad imposizione secondo le corrispondenti regole riguardanti i rapporti di debito, di capitale o dei derivati, in base alle leggi della giurisdizione del beneficiario o del pagatore”;[7]
  • per trasferimento ibrido deve invece intendersi “qualsiasi accordo di trasferimento di uno strumento finanziario in cui il rendimento sottostante è considerato, ai fini fiscali, come conseguito simultaneamente da più di una delle parti dell’accordo ovvero il cui rendimento sottostante è rilevante per la determinazione della sua remunerazione”.[8]

Esempio

Si ipotizza l’esistenza di due società:

  • società α con residenza nel Paese A;
  • società β con residenza nel Paese B.

Si presume inoltre che il rapporto fra le due società si fonda, nel periodo d’imposta X, su uno strumento finanziario che può essere costituito ad esempio dagli interessi corrisposti da β ad α e generati dal capitale che quest’ultima ha concesso alla prima sulla scorta di un rapporto giuridico di finanziamento.

Inoltre si ipotizza che β, sulla base della normativa tributaria del Paese di residenza B, possa portare in deduzione il componente negativo di reddito, costituito dagli interessi passivi corrisposti in virtù del finanziamento ricevuto, entro il 31.12.X

Sorgerà un disallineamento da ibridi del primo tipo allorché, in ragione della differente qualificazione giuridica, fra i due Paesi, degli interessi attivi/passivi, a fronte della deduzione del componente negativo di reddito (interessi passivi) nel Paese B (deduzione), non si verifica, nel termine massimo del 31.12.X+1 (periodo d’imposta che inizia entro 12 mesi dalla fine del periodo d’imposta in cui si verifica la deduzione), la corrispondente inclusione degli interessi attivi da parte di α, residente nel Paese A.

Condizione fondamentale affinché sorga il predetto disallineamento è che la non inclusione del componente positivo di reddito deve dipendere unicamente dalla differente qualificazione giuridica dello stesso da parte dello Stato A, e non anche dallo status fiscale di questo ovvero alla soggezione del componente ad un regime fiscale speciale. Proseguendo con l’esempio sopra riportato, qualora il Paese A riconosce al componente positivo di reddito la natura giuridica di interesse ma la relativa normativa tributaria prevede un particolare regime di esenzione per gli interessi attivi provenienti da una società estera, allora la conseguente non inclusione del componente fondata su tale ultima disposizione, non comporterà il sorgere di un disallineamento.

CASO 2 – Art. 6, comma 1, lettera r) numeri 3) e 4)

Deduzione senza inclusione generata da:

  • differente allocazione del componente di reddito positivo, attribuito ad un’entità ibrida, fra le normative tributarie del Paese di residenza di questa e del Paese di residenza del soggetto dotato di una partecipazione in tale entità;
  • differente allocazione del componente di reddito positivo, attribuito ad un’entità avente una o più stabili organizzazioni, fra le normative tributarie del Paese di residenza della casa madre e del Paese di residenza della stabile organizzazione,

e soltanto nel caso in cui tale disallineamento non si sarebbe verificato, in assenza dell’entità ibrida o della stabile organizzazione, in ragione dello status di esenzione dall’imposta del beneficiario.

Esempio

Si presume l’esistenza delle seguenti entità:

  • società α con residenza nel Paese A;
  • società β con residenza nel Paese B;
  • entità γ, stabile organizzazione nel Paese C, della società α.

Si ipotizza che intercorre un rapporto economico fra α e β, cosicché la seconda paga un compenso alla prima. Il disallineamento nel caso di specie sorge in ragione delle differenze di allocazione del componente positivo di reddito atteso che, a titolo esemplificativo:

  • il Paese A considera il pagamento come spettante alla stabile organizzazione γ e prevede al contempo un’esenzione per i redditi derivanti da stabile organizzazione estera;
  • di contro il Paese C, identifica il pagamento di β come indirizzato direttamente alla casa madre α, non imputando il corrispondente ricavo alla stabile organizzazione γ.

Si avrà un disallineamento da ibridi qualora, a fronte della deduzione del componente negativo di reddito sostenuto da β, non sussisterà l’inclusione del correlato componente positivo di reddito, né nel Paese A né nel Paese C, ciò in virtù delle differenze di allocazione di tale componente in capo all’entità ibrida γ sulla scorta della diversa previsione normativa dei due Stati interessati.

Occorre anche in questa sede evidenziare come l’intervento all’interno dello schema dell’entità ibrida deve risultare necessario e determinante per addivenire al sorgere del disallineamento da ibridi atteso che, la previsione di una esenzione d’imposta nel Paese A che consente la non inclusione del componente positivo di reddito, non comporta la nascita del disallineamento.

CASO 3 – Art. 6, comma 1, lettera r) numero 5)

Deduzione senza inclusione generata da un componente di reddito negativo il cui corrispondente componente positivo è attribuito ad una stabile organizzazione disconosciuta, solo qualora tale disallineamento non si sarebbe verificato, in assenza della stabile organizzazione disconosciuta, in ragione dello status di esenzione dall’imposta del beneficiario disposto dalle norme tributarie del Paese di residenza.

Per ciò che attiene al concetto di stabile organizzazione non riconosciuta, la lettera p) dell’articolo 6, comma 1, afferma che con tale locuzione debba intendersi l’esercizio di attività che costituisce stabile organizzazione a norma della legislazione tributaria di un Paese membro ma, al contempo, non la costituisce per un differente Paese membro, sulla base della giurisdizione di quest’ultimo (da qui il non riconoscimento).

Esempio

Si ipotizza l’esistenza delle seguenti entità:

  • società α con residenza nel Paese A;
  • società β con residenza nel Paese B;
  • entità δ insistente nel territorio del Paese C.

Si ipotizza da un lato, che α e β sono imprese associate e, dall’altro che:

l’entità δ:

  • sulla scorta della normativa tributaria del Paese A, è considerata come una stabile organizzazione di α nel territorio del Paese C;
  • sulla base della normativa del Paese C, non è considerata come stabile organizzazione di α nel proprio territorio.

In ragione delle caratteristiche appena descritte, ed avendo riguardo della definizione sopra fornita, l’entità δ può essere inquadrata nell’alveo delle stabili organizzazioni disconosciute.

Ipotizzando che intercorra un’operazione economica fra β e δ, a seguito della quale la prima esegue un pagamento in favore della seconda si avrà un disallineamento da ibridi del terzo caso qualora, a fronte della deduzione del componente negativo di reddito sostenuto da β, concessa dal Paese di residenza B, non sussiste alcuna inclusione del corrispondente elemento positivo di reddito: né nel Paese C, che disconosce l’entità ivi insistente δ, quale stabile organizzazione (non riconoscendone conseguentemente la capacità attrattiva del collegamento di tale entità con il proprio territorio ai fini dell’imposizione sui redditi); né tantomeno nel Paese A, il quale invece attribuendo all’entità δ la qualità di stabile organizzazione, non imputa tale componente alla casa madre (attendendosi ciò sia appannaggio della stabile organizzazione).

CASO 4 – Art. 6, comma 1, lettera r) numeri 6) e 7)

Deduzione senza inclusione generata da un componente di reddito negativo:

  • sostenuto da un’entità ibrida;
  • inerente ad un’operazione intercorsa in un rapporto casa madre – stabile organizzazione ovvero stabile organizzazione – stabile organizzazione,

il cui componente positivo di reddito è disconosciuto dalla normativa tributaria del beneficiario, unicamente nella circostanza in cui il disallineamento non si sarebbe comunque verificato in virtù dello status di esenzione dall’imposta del beneficiario, previsto dalle norme tributarie del Paese del beneficiario.

Esempio

Si ipotizza l’esistenza di:

  • società α con residenza nel Paese A;
  • società β con residenza nel Paese B;
  • entità ibrida γ anch’essa residente in B,

tutte legate, a cascata, da un rapporto di partecipazione, cosicché la prima risulta controllante dell’entità ibrida γ e, quest’ultima, a sua volta, controlla la società β.

Riprendendo le sopra esposte caratteristiche peculiari che connotano l’entità ibrida (ossia considerazione della stessa quale soggetto passivo del Paese B in base alla normativa tributaria di questo e, al contempo, imputazione “per trasparenza” dei relativi componenti reddituali in capo alla controllante α, sulla scorta della legislazione fiscale del Paese di residenza di α), il disallineamento da ibridi si potrebbe verificare qualora, a fronte del riconoscimento del componente negativo sostenuto da γ, da parte della normativa tributaria del Paese B (con conseguente facoltà di deduzione da parte dello stesso), lo Stato A disconosca, di contro, il correlato componente positivo di reddito (da qui la non inclusione).

CASO 5 – Art., comma 1, lettera r) numero 8)

Doppia deduzione di componenti negativi di reddito:

Sfruttando il medesimo schema riproposto nell’esempio del caso 4, si presuma che l’entità ibrida γ accenda un finanziamento, allo scopo di investire nuovi capitali nella controllata β, ed in ragione di ciò la prima paghi i relativi interessi passivi.

Applicando anche a tale caso concreto la definizione di entità ibrida sopra fornita, è possibile constatare il doppio trattamento subito dall’entità ibrida γ dagli Stati A e B, di fatti:

  • lo Stato B considera γ proprio soggetto passivo ai fini dell’imposizione sui redditi e, conseguentemente gli interessi passivi saranno ivi deducibili (o comunque adoperabili, sulla base della legislazione tributaria nazionale e dei principi del consolidato fiscale, per eventuali compensazioni nei rapporti infragruppo);
  • lo Stato A, di contro, considera gli stessi interessi passivi come deducibili dall’entità α ivi residente, cui sono attribuiti, per trasparenza, i componenti positivi e negativi dell’entità ibrida.

In tale caso dunque, si avranno due deduzioni scaturenti dal medesimo obbligo contrattuale.

Le modalità di neutralizzazione dei disallineamenti da ibridi

L’articolo 7 del decreto in parola, rubricato “Giurisdizione”, pone l’accento sulla diversa configurazione che può assumere lo Stato italiano in funzione della circostanza in cui esso si trova rispetto ad una situazione di disallineamento da ibridi.

In particolare si hanno le seguenti tre configurazioni:

  • Paese del pagatore, nel caso in cui ivi risiede il soggetto passivo che sostiene il componente negativo di reddito (che può essere dedotto sulla scorta della normativa tributaria nazionale);
  • Paese del beneficiario, qualora vi risiede il soggetto passivo che registra il componente positivo di reddito (che concorre alla formazione del reddito ai sensi della normativa nazionale);
  • Paese dell’investitore, nel caso in cui il componente negativo di reddito sostenuto da una stabile organizzazione sita all’estero di un soggetto passivo nazionale (ovvero da un qualunque soggetto non residente in Italia) è comunque attribuito ad un soggetto passivo (e da questi risulta deducibile).

Il successivo articolo 8, rubricato “Disallineamenti da ibridi”, si prefigge invece lo scopo di individuare le modalità di intervento ogniqualvolta sorga un fenomeno di disallineamento, consentendo o negando la deduzione di un componente negativo di reddito, ovvero imputando o non imputando un componente positivo di reddito, sulla scorta delle differenti situazioni in cui ci si può imbattere, ciò allo scopo di addivenire ad un efficace sistema di neutralizzazione del fenomeno di cui si tratta.

Più nel dettaglio, le disposizioni dettate si differenziano, in primis, in base alle due macro-aree di disallineamento da ibridi, già delineate nel paragrafo precedente, ovvero: disallineamento da ibridi originato da una doppia deduzione e disallineamento da ibridi scaturente invece da una deduzione senza inclusione.

Disallineamenti originati da doppia deduzione

Allo scopo di trovare soluzione a questa tipologia di disallineamenti da ibridi, il primo comma dell’articolo 8 sancisce che in tal caso la deduzione sarà negata:

  • al soggetto passivo residente nel territorio nazionale se l’Italia è lo Stato dell’investitore (in tal caso quindi permane unicamente la deduzione del componente negativo di reddito sostenuto dalla stabile organizzazione residente all’estero del soggetto passivo italiano);
  • alla stabile organizzazione nel territorio nazionale (con l’Italia che in questo caso è Stato del pagatore) di una società estera qualora il Paese di residenza di quest’ultima consenta la deduzione del componente negativo di reddito da parte della società.

In relazione al secondo dei due casi prospettati, occorre rilevare che nel caso in cui lo Stato dell’investitore non consente la deduzione, alla società ivi residente, del componente negativo di reddito, affinché la stabile organizzazione insistente in Italia possa dedurre tale componente dal proprio reddito, la stessa dovrà:

  • ottenere una dichiarazione della società estera circa l’impossibilità della propria deduzione;
  • dimostrare tale evidenza tramite ulteriori “elementi certi e precisi”.

Disallineamenti originati da deduzione senza inclusione

Con riferimento alle modalità idonee a porre rimedio ai disallineamenti da ibridi caratterizzati da una deduzione senza inclusione, il secondo comma dell’articolo 8 afferma che:

  • la deduzione del componente di reddito negativo è negata al soggetto passivo residente nel territorio italiano nel caso in cui l’Italia è lo Stato del pagatore ed il Paese membro del beneficiario non ha già neutralizzato il disallineamento;[9]
  • è imputabile al soggetto passivo residente nel territorio nazionale (se l’Italia è Stato del beneficiario), il componente di reddito positivo il cui corrispondente componente di reddito negativo è considerato deducibile da parte del pagatore secondo la normativa tributaria del Paese membro di residenza di quest’ultimo.

Come già esaminato in relazione ai disallineamenti da ibridi generati da doppia deduzione, si sottolinea che:

  • per ciò che attiene al primo caso sopra esposto, l’eventuale inclusione del componente di reddito positivo disciplinato dallo Stato del beneficiario, che consentirà al soggetto passivo residente di procedere alla conseguente deduzione del correlato componente negativo, deve risultare da una dichiarazione rilasciata dalla società estera che registra il componente positivo ovvero da altri elementi certi e precisi;
  • allo stesso modo analoghi elementi probatori sono richiesti, con riferimento al secondo caso, per consentire al soggetto passivo residente di non includere l’elemento positivo fra i propri redditi qualora il corrispondente componente negativo sia considerato indeducibile da parte del pagatore, sulla scorta della normativa tributaria del suo Paese di residenza.

Casi specifici sono trattati ai successivi commi 3 e 4, con particolare riferimento a quei disallineamenti da ibridi che coinvolgono rispettivamente transazioni fra imprese associate ovvero stabili organizzazioni disconosciute.

In relazione al primo caso è sancito il divieto, da parte di un soggetto passivo residente nel territorio dello Stato, di dedurre dal proprio reddito un componente negativo di reddito, nella misura in cui tale soggetto finanzi oneri deducibili che comportano la formazione di un disallineamento da ibridi attraverso una o più transazioni intercorrenti fra imprese associate (ovvero facenti parte di un accordo strutturato) insistenti su diversi Paesi membri, salvo che uno di detti Stati non abbia già posto in essere adeguate misure per “neutralizzare” il disallineamento da ibridi.

Circa le modalità di risoluzione dei disallineamenti da ibridi causati dalla sussistenza di una stabile organizzazione disconosciuta, la norma prevede che in presenza di un soggetto passivo residente nel territorio nazionale, dotato di una stabile organizzazione non riconosciuta in territorio estero, i redditi da quest’ultima prodotti saranno imputati in capo al primo, salvo che l’obbligo di esenzione di detto reddito non sia stato previsto da una convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia con il Paese estero ove insiste la stabile organizzazione disconosciuta.

Conclusioni

Gli interventi in ambito comunitario e, a cascata, a livello nazionale, volti ad una piena armonizzazione delle disposizioni fiscali e tributarie fra i diversi Paesi membri, non possono prescindere da una più dura lotta alle pratiche di architettura finanziaria orientate allo sfruttamento delle lacune esistenti nell’impianto normativo della fiscalità internazionale con l’intento di conseguire illeciti risparmi d’imposta.

L’attuazione delle Anti Tax Avoidace Directive, il cui processo è stato parzialmente già compiuto, con il termine per l’applicazione della seconda direttiva, inerente ai disallineamenti da ibridi, fissato per il 1° gennaio 2020 (e per alcune disposizioni specifiche prorogato al 1° gennaio 2022), ha fornito un segnale forte agli operatori dei settori fiscale e tributario in ambito europeo, comportando altresì notevoli sforzi compiuti dai singoli Paesi membri che, in taluni casi, hanno dovuto modificare radicalmente gli assetti normativi, in materia di imposte sui redditi delle società, di cui erano dotate.


[1] Le due direttive sono:

  • ATAD I: Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno;
  • ATAD II: Direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio, del 29 maggio 2017, recante modifica alla Direttiva (UE) 2016/1164 con riferimento ai disallineamenti da ibridi con Paesi terzi.

[2] Attuazione della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno e come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017, recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164 relativamente ai disallineamenti da ibridi con i Paesi terzi.

[3] Per ciò che attiene al concetto di deduzione, la lettera d) del medesimo comma 1 dell’art. 6 afferma che deve aversi riguardo della legislazione tributaria dei Paesi membri interessati dal caso concreto di disallineamento.

[4] Ai sensi della lettera e) dell’articolo 6, comma 1, per inclusione deve intendersi la rilevazione ai fini del calcolo del reddito imponibile. Concetto opposto è quello di sgravio fiscale, considerato, a norma della successiva lettera f), come causa di non inclusione, ed identificabile con l’esenzione totale o parziale dell’imposizione.

[5] Per quanto riguarda il significato da attribuire al concetto di impresa associata, ai fini della presente normativa, necessario è il riferimento alla lettera u) del medesimo art. 6, comma 1, il quale provvede ad effettuare un’elencazione tassativa di quali soggetti debbano rientrare in tale categoria:

  • entità fra cui sussiste un rapporto di controllo (controllante e controllata), diretto od indiretto, in termini di:
    • diritto di voto;
    • diritto di proprietà del capitale pari o superiore al 50%;
    • diritto di partecipazione agli utili pari o superiore al 50%;
  • imprese fra cui intercorre un rapporto di collegamento sulla scorta dell’istituto dell’influenza dominante ex art. 2359 c.c. (impresa che esercita ed impresa che subisce l’influenza dominante);
  • entità appartenente allo stesso gruppo consolidato ai fini di contabilità finanziaria del soggetto passivo.

[6] Per ciò che riguarda il concetto di stabile organizzazione, necessario è il riferimento all’articolo 5 del Modello OCSE, secondo cui “[…] l’espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività. […] comprende in particolare: a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un’officina; e) un laboratorio; f) una miniera, un pozzo di petrolio o di gas, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali. Un cantiere di costruzione o di montaggio è considerato stabile organizzazione solamente se ha una durata superiore ai dodici mesi. […] non si considera che vi sia una “stabile organizzazione” se: a) si fa uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti alla impresa; b) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per la impresa; e) una sede fissa di affari è utilizzata, per l’impresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliare per l’impresa; f) una sede fissa di affari è utilizzata unicamente per qualsiasi combinazione delle attività citate ai paragrafi da a) a e), purché l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, sia di carattere preparatorio o ausiliare”.

[7] Ai sensi dell’articolo 6, comma 1, lettera l).

[8] Ex articolo 6, comma 1, lettera n).

[9] In proposito occorre sottolineare che l’eventuale inclusione del corrispondente componente di reddito positivo fra i redditi prodotti dal soggetto estero in un periodo d’imposta che inizia oltre 12 mesi dal termine del periodo d’imposta in relazione al quale è stata negata la deduzione del componente negativo di reddito, comporta il sorgere del diritto alla deduzione dello stesso da parte del soggetto passivo residente in Italia.

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Ispettore della Guardia di Finanza al Nucleo di Polizia Economico-Finanziaria di Piacenza. Laureato in Economia Aziendale, Direzione Amministrativa e Professione presso l'Università degli Studi di Bergamo con tesi in Diritto Commerciale Avanzato su “L’informazione ed il diritto dei mercati finanziari: l’abuso di informazioni privilegiate”.

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