La dinamica procedimentale che segue all’accertamento automatizzato dei debiti fiscali e alla successiva concessione, su istanza del contribuente, di piani di rateazione, involge dirimenti questioni attinenti alla corretta applicazione delle norme che ne cadenzano le fasi nonché gli esiti in ipotesi di inadempimento.
Tra esse, assume peculiare rilievo la disciplina della decadenza dal beneficio della dilazione e, segnatamente, l’individuazione del termine perentorio entro cui l’Amministrazione finanziaria è legittimata ad esercitare la pretesa tributaria per mezzo dell’emissione e la notificazione dell’atto esattoriale.
La Suprema Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 8263/2025 (trovi l testo integrale dell’ordinanza qui), interviene sul punto chiarendo un contrasto interpretativo riguardante l’esatta portata dell’art. 3-bis, comma 5, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, nella sua formulazione vigente ratione temporis, chiarendo la natura – se riferibile alla mera iscrizione a ruolo o alla notificazione della cartella di pagamento – del termine biennale ivi contemplato, quale condizione di procedibilità dell’azione di riscossione post-decadenza.
La pronuncia propone un interessante spunto per una riflessione sulla successione di leggi nel tempo in materia procedimentale tributaria e sul principio tempus regit actum.
La fattispecie
La controversia trae origine dalla notificazione, in data 30 gennaio 2014, di una cartella di pagamento nei confronti di una società in accomandita semplice, per somme dovute a titolo di IVA e IRAP per le annualità 2006 e 2008. Detti importi erano derivati da liquidazioni automatizzate ex artt. 36-bis D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis D.P.R. n. 633/1972, cui la società contribuente aveva ottenuto diversi piani di rateazione ex art. 3-bis D.Lgs. n. 462/1997.
La società decadeva dal beneficio concesso a causa dell’omesso o tardivo versamento di alcune rate con scadenza negli anni 2011 e 2012. A questo faceva seguito l’impugnazione dell’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catania, con accoglimento del ricorso per difetto di prova sulla notifica degli atti prodromici.
Su gravame dell’Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia giungeva a conclusioni opposte, riformando la sentenza di prime cure. Il giudice dell’appello rilevava come legittima l’azione erariale, sul presupposto di fatto e di diritto che l’iscrizione a ruolo delle somme residue fosse intervenuta nel rispetto del termine biennale statuito dal suddetto art. 3-bis, comma 5, D.Lgs. n. 462/1997.
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La società proponeva ricorso per cassazione, avverso tale pronuncia, deducendo, inter alia, error in iudicando per violazione e falsa applicazione della disposizione citata, assumendo che il termine decadenziale dovesse riferirsi non già all’iscrizione a ruolo, bensì alla notificazione della cartella e inoltre che tale termine fosse spirato antecedentemente alla notifica perfezionatasi nel gennaio 2014.
L’interpretazione dell’art. 3-bis, commi 4 e 5, D.Lgs. n. 462/1997 nel regime anteriore al D.Lgs. n. 159/2015
Il nucleo della questione giuridica sottoposta all’esame della Suprema Corte attiene all’interpretazione sistematica dell’art. 3-bis D.Lgs. n. 462/1997, nel testo vigente ratione temporis, ovvero anteriormente alle modifiche di cui all’art. 2 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159.
La disposizione disciplinava, per quanto qui rileva, le conseguenze derivanti dall’inadempimento del piano di rateazione accordato a seguito di controllo automatizzato. Il comma 4 della norma, nella sua versione applicabile in subiecta materia, sanciva che l’inadempimento determinava ipso iurela decadenza dal beneficio della rateazione.
La conseguenza giuridica consisteva nell’obbligo per l’ufficio di procedere all’iscrizione a ruolo dell’intero importo residuo dovuto a titolo di imposte, interessi e sanzioni irrogate in misura piena. Salvo al successivo comma 5 introdurre un termine procedimentale specifico, di natura perentoria, per l’esercizio del potere di riscossione a causa della decadenza. Esso prescriveva, infatti, che: “La notificazione delle cartelle di pagamento conseguenti alle iscrizioni a ruolo previste dal comma 4 [e, dal 2011, anche dal comma 4-bis] è eseguita entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di scadenza della rata non pagata o pagata in ritardo“.
La disposizione della norma fissava il rispetto del termine biennale non all’atto endoprocedimentale dell’iscrizione a ruolo, bensì all’atto esterno, di natura recettizia, della notificazione della cartella di pagamento. La norma in parola era volta ad assicurare una maggiore esigenza di certezza dei rapporti giuridici, delimitando temporalmente l’azione dell’Amministrazione a tutela della posizione del debitore.
Il decisum della Suprema Corte.
Investita della questione, la Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il motivo di ricorso attinente alla violazione dell’art. 3-bis, comma 5, D.Lgs. n. 462/1997.
I giudici di legittimità hanno censurato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per aver commesso un duplice error in iudicando.
In primo luogo, la Commissione Tributaria Regionale aveva impropriamente richiamato, nella propria ratio decidendi, istituti (quale il rinvio all’art. 15-ter D.P.R. n. 602/1973) introdotti nell’ordinamento solo con il D. Lgs. n. 159/2015, in aperta violazione del principio di irretroattività della legge e della regola tempus regit actum che presiede la successione delle norme procedurali.
In secondo luogo, la Commissione Tributaria Regionale aveva erroneamente ritenuto adempiuto il requisito temporale imposto dalla norma ratione temporis con l’applicazione del mero perfezionamento dell’iscrizione a ruolo, in luogo della notificazione della cartella di pagamento.
Di conseguenza la Suprema Corte ha, tuttavia, ribadito la corretta esegesi della disposizione vigente all’epoca dei fatti: il termine biennale di decadenza disposto dal comma 5 dell’art. 3-bis D.Lgs. n. 462/1997 era da intendersi riferito unicamente alla notificazione dell’atto impositivo. Posta la collocazione temporale degli inadempimenti – anni 2011 e 2012 – e la data di notifica della cartella – 30 gennaio 2014 –, la Corte ha riconosciuto la illegittima tardività dell’azione esattoriale per le somme relative alle rate scadute nel 2011 (il cui termine di notifica scadeva il 31 dicembre 2013).
Per l’effetto, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia per un nuovo esame della controversia alla luce del principio di diritto enunciato, oltre che per la decisione sulle spese di lite.
Osservazioni conclusive
L’ordinanza in commento assume rilievo sistematico in quanto ribadisce la centralità del rispetto dei termini decadenziali quali presidi di legalità e certezza nell’ambito del procedimento tributario.
Nel solco di una giurisprudenza di legittimità consolidata, la Corte conferma il rispetto di una rigorosa applicazione del principio tempus regit actumnell’individuazione della disciplina procedurale attuabile.
La bipartizione tra l’efficacia meramente interna dell’iscrizione a ruolo e quella esterna, quest’ultima costitutiva degli effetti nella sfera giuridica del destinatario, propria della notificazione dell’atto, viene valorizzata quale cardine interpretativo per l’applicazione dei termini perentori previsti dalla legge.
La delineata decisione assicura, pertanto, le garanzie del contribuente di fronte all’esercizio del potere impositivo, affinché quest’ultimo rispetti i limiti temporali fissati dal legislatore secondo la normativa vigente al momento del verificarsi dei presupposti fattuali che ne legittimano l’attivazione.
