La sottoscrizione dell’avviso di accertamento è un requisito di primo piano nella verifica della legittimità dell’atto impositivo, perché consente di individuare il soggetto che esercita il potere e di ricondurre l’atto all’amministrazione procedente. La giurisprudenza di legittimità ne ha precisato, nel tempo, funzione e perimetro applicativo, distinguendo tra mancanza di firma, delega di funzioni e mera delega di firma, oltre che tra i diversi tributi e regimi normativi. In questo quadro, le pronunce più recenti della Corte di cassazione offrono indicazioni pratiche sulla validità degli avvisi sottoscritti da funzionari diversi dal capo dell’ufficio e sull’onere probatorio che grava sull’Amministrazione finanziaria quando il contribuente contesti la legittimazione del firmatario.
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La sottoscrizione
La sottoscrizione dell’atto costituisce l’apposizione della firma, autografa o digitale, in calce a un documento, essenziale per attribuire la paternità della volontà negoziale o amministrativa e garantirne la validità. Essa identifica l’autore e conferma l’accettazione, distinguendo tra scrittura privata, atto notarile e atti amministrativi.
Che il difetto di sottoscrizione renda l’atto impositivo “viziato” appare un dato inequivocabile. Quanto meno nell’ambito della disciplina sull’accertamento delle imposte sui redditi (e dei tributi che ad essa rinviano), la legge sembra parlare chiaro, ravvisando in tale elemento uno dei requisiti (formali) di “validità” dell’atto, prescrivendone la presenza a pena di “nullità” (seppur da intendersi nel senso di “annullabilità” data la necessaria istanza di parte).
Ma anche là dove un simile obbligo non sia espressamente previsto (ad esempio in materia di IVA, imposta di registro, imposta di successione e donazione), la necessità di una “sottoscrizione” (da parte quanto meno del titolare dell’ufficio) discende dalle modalità di esternazione dell’atto impositivo e dai principi generali alla base dell’agire delle pubbliche amministrazioni.
L’avviso di accertamento non sottoscritto
L’avviso di accertamento non sottoscritto dal capo dell’ufficio è valido quando il firmatario è un funzionario di terza area. In questo caso la delega di firma non deve indicare il nome del delegato, essendo sufficiente che l’Amministrazione Finanziaria, in caso di specifica contestazione del contribuente, ne dimostri l’appartenenza alla carriera direttiva (Cass. n. 26344/2023).
Nei casi in cui il contribuente contesti la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere, producendo, anche nel corso del processo, e in tal caso fino al secondo grado di giudizio, la relativa delega (Cass. n. 19190/2019), la quale è solo di firma e non di funzioni (Cass. n. 26344/2023).
La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 DPR n.600/1973 ha infatti natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante (Cass. nn. 11013/2019; 28850/2019; 26344/2019).
Da ciò ne deriva che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega può avvenire anche mediante ordini di servizio senza necessità di indicazione nominativa essendo sufficiente, difatti, l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega medesima (Cass. n. 26344/2023).
Concludendo, per l’Agenzia delle Entrate, a riprova del perfezionamento della delega, sarà sufficiente produrre in giudizio l’estratto di ruolo del personale da cui si evince l’appartenenza del sottoscrittore degli avvisi impugnati alla rilevante area funzionale, nonché l’ordine di servizio attributivo e l’eventuale conferma del direttore subentrante (Cass. 26344/2023).
