La solidarietà passiva nell’imposta di registro: inquadramento
Il principio della solidarietà passiva nel pagamento dell’imposta di registro, ossia quello in base al quale il creditore (di seguito “AF”), in presenza di due (o più) debitori, può esigere l’intero pagamento da chiunque di essi, fermo restando che poi chi ha pagato eserciterà l’azione di regresso verso l’altro debitore, costituisce uno dei capisaldi nell’ordinamento tributario.
Tuttavia, la disciplina dettata in materia si presta ad essere oggetto di una questione di legittimità costituzionale delle norme in essa contenute, e ciò per i seguenti motivi.
L’art. 1 comma 497 della Legge n. 266 del 23.12.2005 stabilisce, a favore dell’acquirente di un immobile, un regime fiscale agevolato, nel caso in cui egli, in sede di stipula dell’atto di compravendita, dichiari di voler fruire di quest’ultimo, in deroga al regime ordinario previsto dall’art. 43 del DPR 131/1986 (di seguito “DPR”). L’art. 1 comma 497 prevede che debba essere solo ed esclusivamente la parte acquirente a dover richiedere al notaio che la base imponibile ai fini dell’imposta di registro sia costituita “dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5, del citato testo unico di cui al d.P.R. n. 131 del 1986, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto”.
Profili di illegittimità costituzionale
Può accadere che la parte acquirente non renda tale dichiarazione.
In tal caso, trova applicazione l’art. 57 del DPR – rubricato “Soggetti obbligati al pagamento” – il quale prevede quanto segue: “oltre ai pubblici ufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto, e ai soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione, sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta le parti contraenti, le parti in causa, coloro che hanno sottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere le denunce di cui agli articoli 12 e 19 e coloro che hanno richiesto i provvedimenti di cui agli articoli 633, 796, 800 e 825 del codice di procedura civile”. Tale norma, siccome fa riferimento alle “parti in causa”, prevede che obbligato al pagamento sia anche la parte venditrice, la quale assume la veste di “obbligato in solido”.
In base a tale norma, l’AF notifica l’avviso di liquidazione, nonché la successiva cartella di pagamento, non solo al compratore, il quale non aveva reso la dichiarazione nell’atto, ma anche al venditore, potendo essa chiedere il pagamento, in virtù della solidarietà passiva, indifferentemente sia all’uno che all’altro.
E’ evidente la contraddittorietà tra l’art. 1 comma 497 della Legge n. 266 del 23.12.2005, il quale pone a carico del solo acquirente l’onere di dichiarare la scelta del regime fiscale agevolato, e l’art. 57, il quale, nel caso di omessa dichiarazione, qualifica anche il venditore (“le parti in causa”) come obbligato solidale: in questo modo, l’obbligazione del pagamento dell’imposta, nonostante che derivi da un inadempimento ascrivibile solo ed unicamente al compratore (e, prima ancora al notaio, nella sua qualità di ufficiale rogante!!), viene posta anche a carico del venditore.
Sul punto si osserva quanto segue.
Ai sensi dell’art. 19 DPR, “l’avveramento della condizione sospensiva apposta ad un atto, l’esecuzione di tale atto prima dell’avveramento della condizione e il verificarsi di eventi che, a norma del presente testo unico, diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro trenta giorni, a cura delle parti contraenti …”. Quando l’obbligo di rendere una dichiarazione è previsto dalla legge a carico di “tutte” le parti contraenti, è stabilito che, qualora tale dichiarazione non sia stata resa, esse siano tenute a pagare la maggiore imposta, e ciò è corretto in quanto l’irrogazione della sanzione a carico delle medesime si ricollega al fatto che “tutte” le parti rivestono la qualità di “obbligati inadempienti”.
Da ciò si dovrebbe allora desumere, in via di interpretazione sistematica (metodo ermeneutico che sembra essere sconosciuto all’AF!), che nel diverso caso (vedi art. 1 comma 497 della Legge 266/2005) in cui siffatto obbligo di “dichiarazione congiunta” non sussista, essendo esso posto a carico solo della parte acquirente, l’omessa dichiarazione debba comportare l’irrogazione della sanzione soltanto nei confronti della suddetta parte, poiché solo questa è “obbligata inadempiente”, e pertanto in tal caso la sanzione non dovrebbe in alcun modo coinvolgere il venditore.
Inoltre, che l’obbligazione tributaria possa considerarsi solidale solo nel caso in cui il presupposto dell’imposizione riguardi ciascuno dei condebitori, è previsto dall’art. 33 del DPR 602/1973 (“Disposizioni sulla riscossione”), il quale dispone quanto segue: “quando il presupposto dell’imposta locale sui redditi si verifica unitariamente nei confronti di più soggetti, ciascuno di essi è tenuto in solido al pagamento dell’imposta, soprattasse, pene pecuniarie e interessi iscritti a ruolo”. L’obbligazione è solidale solo quando il presupposto che la genera riguarda “tutti” i condebitori (“unitariamente”). Invece, nel caso dell’art. 57 DPR, il vincolo della solidarietà viene stabilito anche se il presupposto dell’imposizione, ossia la mancata dichiarazione del regime fiscale agevolato, è imputabile ad un solo soggetto, ossia alla parte acquirente (per non parlare del notaio…). Ora, è vero che la disposizione contenuta nell’art. 57 DPR, siccome disciplina nello specifico l’imposta di registro, costituisce “norma speciale”, ma, poiché essa prevede una sanzione, l’AF, prima di applicarla, dovrebbe tener conto di ciò: nella legge che disciplina la riscossione delle imposte, alla quale proprio l’irrogazione delle sanzioni è finalizzata, viene stabilito il principio in base al quale l’obbligazione solidale sussiste solo nella misura in cui il presupposto da cui essa deriva riguardi effettivamente, in egual misura, una pluralità di debitori, cosa che di certo non accade nel caso previsto dall’art. 57 DPR, il quale invece stabilisce l’obbligazione solidale anche se il presupposto – ossia l’inadempimento all’obbligo dichiarativo – ha riguardato solo l’acquirente.
L’obbligazione solidale presuppone che entrambi i debitori abbiano il medesimo interesse, ovvero quello di ottenere da un terzo soggetto (creditore), attraverso l’adempimento dell’obbligazione solidale, una determinata utilità, che andrà a vantaggio di ciascuno dei debitori stessi.
Nelle obbligazioni (ossia negli obblighi di carattere patrimoniale) non può esservi una solidarietà dal lato passivo se non vi è anche cointeressenza di entrambi i debitori ad ottenere un medesimo vantaggio dall’adempimento dell’obbligazione solidale.
Nel contratto di compravendita l’unico soggetto effettivamente interessato ad ottenere un vantaggio (in tal caso il pagamento delle imposte in misura minore rispetto a quella prevista dalla legge) è l’acquirente, in quanto gli oneri fiscali sono esclusivamente a carico di quest’ultimo.
Il venditore, siccome non ha questo stesso interesse, non può essere considerato come obbligato solidale: ritenere il contrario significherebbe che deve considerarsi solidalmente obbligato anche un soggetto (in tal caso il venditore) il quale, pur adempiendo all’obbligazione solidale (quindi pur pagando l’intera somma richiesta dal creditore), non trarrebbe comunque da tale adempimento alcun interesse, perché quest’ultimo (in tal caso il pagamento dell’imposta in misura minore) è esclusivamente di un altro soggetto (l’acquirente). L’unico caso in cui la solidarietà passiva può sussistere anche se uno dei debitori in solido non ha alcun interesse è quello in cui egli abbia deciso di assumere l’obbligazione a titolo di liberalità indiretta, ovvero sotto forma di obbligazione naturale, a vantaggio dell’altro debitore: ma non è certo questa la situazione che ricorre nel caso di specie.
Il principio della corrispettività, per effetto del quale una parte assume l’obbligo di eseguire una prestazione in cambio dell’ottenimento di una controprestazione e quindi del soddisfacimento di un “interesse”, caratterizza tutte le obbligazioni patrimoniali, anche quelle solidali: pertanto (fatto salvo il caso dell’obbligazione naturale di cui sopra) l’obbligato solidale deve comunque necessariamente ottenere dall’adempimento dell’obbligazione un vantaggio patrimoniale quanto meno pari a quello che spetta all’altro obbligato.
Di conseguenza, l’art. 57 DPR, nel prevedere un’obbligazione anche a carico del venditore (solidarietà), deve essere considerato illegittimo per violazione dell’art. 3 della Costituzione.
Va, poi, fatta un’ulteriore considerazione.
La questione relativa alla sussistenza dell’obbligazione solidale di cui all’art. 57 DPR si presta ad essere qualificata anche come fattispecie caratterizzata da “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria” (art. 10 comma 3 Legge 212/2000, di seguito “Statuto”).
Ciò perché, da un lato, l’art. 57 considera come obbligato in via solidale al pagamento della sanzione anche il venditore, nonostante che il presupposto per l’applicazione della medesima sia rappresentato esclusivamente dall’omessa dichiarazione della parte acquirente, e, dall’altro, nell’ordinamento tributario vi sono altre norme – di cui una, per giunta, inserita proprio nella disciplina dettata in materia di riscossione (vedi art. 33 del DPR 602/1973) – da cui si ricava il principio in base al quale, quando la legge pone l’obbligo dichiarativo a carico di una sola delle parti (e quindi non di “entrambe le parti”), la sanzione derivante dall’inosservanza di tale obbligo deve essere irrogata solo nei riguardi della parte inadempiente.
Non è possibile sostenere che la norma contenuta nell’art. 57 è inderogabile, e ciò in quanto vi sono altre disposizioni, altrettanto rilevanti, che stabiliscono il principio opposto. Proprio tale circostanza qualifica l’art. 57 DPR come norma la cui portata è incerta, laddove l’incertezza è data appunto dalla compresenza di altre norme le quali, nei casi di omessa dichiarazione, individuano come destinatario della relativa sanzione solo il soggetto a cui carico l’obbligo dichiarativo era previsto.
Solo nel caso in cui non vi fossero state le altre disposizioni sopra citate, sarebbe stato possibile qualificare l’art. 57 DPR come norma “imperativa”, ossia inderogabile.
L’art. 23 della Costituzione stabilisce che nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla “legge”. Considerato che la sfera patrimoniale del cittadino (e quindi del contribuente) è tutelata dalla Carta, al termine “legge” dovrebbe attribuirsi una valenza ampia, la quale non sia limitata alla sola norma prevista dalla disciplina specifica dell’imposta (art. 57), ma si estenda anche alle altre disposizioni dell’ordinamento tributario che, pur disciplinando una fattispecie analoga, stabiliscono un principio diverso. La mancata (adeguata) considerazione di tali disposizioni di certo non rappresenta un buon modo per riconoscere alla norma costituzionale la rilevanza che le è propria, ed inoltre non costituisce sicuramente lo strumento migliore per attuare l’obbligo costituzionale del buon andamento dell’azione amministrativa.
L’illegittimità costituzionale dell’art. 57 DPR dovrebbe comportare che l’AF, anziché notificare l’avviso di accertamento anche al venditore, debba escutere preventivamente il compratore, e, solo nel caso di mancato pagamento da parte di quest’ultimo, possa ritenersi legittimata ad agire nei confronti del venditore. Simile “modus operandi” – che secondo l’AF rappresenterebbe una violazione dell’art. 57 DPR (ed il motivo di tale interpretazione è facilmente intuibile!) – al contrario costituirebbe uno strumento mediante garantire agli artt. 23 e 3 della Costituzione una piena ed effettiva applicazione, ed inoltre assicurerebbe un’efficace attuazione del principio della buona fede nei rapporti tra cittadino e PA, previsto dall’art. 1 comma 2 bis Legge 241/90.
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Il volume è aggiornato a: L. 111/2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale); D.L. 104/2023, conv. in L. 136/2023 (Imposta straordinaria calcolata sull’incremento del margine di interesse); L. 213/2023 (Legge di bilancio 2024); D.L. 215/2023 (c.d. Milleproroghe) e ai Decreti legislativi attuativi della riforma fiscale: D.Lgs. 209/2023 (fiscalità internazionale); D.Lgs. 216/2023 (irpef); D.Lgs. 219/2023 (statuto del contribuente); D.Lgs. 220/2023 (contenzioso tributario); D.Lgs. 221/2023 (adempimento collaborativo); D.Lgs. 1/2024 (adempimenti
tributari); D.Lgs. 13/2024 (accertamento tributario e concordato preventivo biennale) |
