Nel caso in cui il donante sia un soggetto residente in uno Stato estero e decida di trasferire, per spirito di liberalità, una somma di denaro a mezzo bonifico da un conto corrente bancario aperto presso una banca nello Stato estero, lo stesso non può essere considerato come un bene esistente nel territorio italiano; conseguentemente, in capo al donatario non sarà posto alcun obbligo di registrazione e di pagamento dell’imposta[1].
La donazione: aspetti generali e profili tributari
Secondo l’art. 769 del Codice Civile, la donazione è il contratto con il quale, per spirito di liberalità, una parte (“donante”) arricchisce l’altra (“donatario”), disponendo a favore di quest’ultima di un suo diritto o assumendo verso la stessa un’obbligazione. La donazione si differenzia dagli atti a titolo gratuito in quanto comporta e l’aumento del patrimonio del donatario e il correlativo depauperamento del patrimonio del donante[2]. Sempre secondo il Codice Civile, ex art. 782, uno dei requisiti principali è la forma, che richiede sempre l’atto pubblico a pena di nullità, a meno che la donazione sia di modico valore (caratteristica, peraltro, valutata anche in base alle condizioni economiche del donante).
In via generale, il donatario deve assolvere l’obbligo del pagamento di un’imposta, per cui sono previste aliquote differenti (ed eventuali franchigie) in base al rapporto esistente tra i soggetti coinvolti nel contratto de quo.
In tema di donazioni, la dottrina ha determinato alcuni importanti principi del diritto tributario:
- in primis, è la trasmissione di beni e diritti a essere soggetta a imposta;
- per quanto concerne la fattispecie impositiva, invero, la medesima si realizza nell’esatto momento in cui si realizza tale trasferimento;
- la base imponibile deve essere calcolata sul valore globale dell’oggetto della donazione (al netto di eventuali oneri gravanti sul donatario)[3].
L’atto di donazione formato all’estero: l’interpello all’Agenzia delle Entrate n. 310 del 2019 e quadro normativo
Il quesito posto all’Agenzia delle Entrate tramite istanza di interpello era il seguente: l’atto di donazione formato da un soggetto italiano residente nel Regno Unito, avente ad oggetto una somma di denaro depositata su un conto corrente aperto presso una banca dello Stato di residenza e trasferita tramite bonifico bancario al padre, residente italiano, è soggetto all’imposta sulle donazioni?
Occorre, preliminarmente, ricordare che il testo legislativo che tratta delle imposte sulle donazioni è il D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di seguito TUS[4]), che, all’art. 2, comma 1, enuncia il principio di territorialità dell’imposta, asserendo che “1. l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorchè esistenti all’estero. 2. Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.
Alla luce di ciò, pertanto, secondo il parere dell’Agenzia delle Entrate, nel caso in cui il soggetto donatario risieda in paese estero al momento della donazione, occorre applicare il principio di territorialità summenzionato, che, ai fini dell’applicazione dell’imposta de qua, considera unicamente i beni e i diritti esistenti sul territorio nazionale.
L’art. 55 del TUS stabilisce, peraltro, che gli atti di donazione debbano essere assoggettati a registrazione secondo le regole dettate dal DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico sull’imposta di registro) per gli atti da registrare in termine fisso. Al comma 1-bis[5], viene asserito che siano “soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato (…)”. Conseguentemente, invero, tutti gli atti formati all’estero sono assoggettati a registrazione in termine fisso, quando il donante sia residente nello Stato italiano[6] ovvero, nel caso in cui non lo sia, quando i beni siano esistenti nel territorio dello Stato (applicando, quindi, il principio di territorialità)[7].
L’atto di donazione formato all’estero: conclusione del parere dell’Agenzia delle Entrate
Secondo il parere dell’Agenzia delle Entrate contenuto nell’interpello n. 310 del 24 luglio 2019, il ragionamento si incentra, essendo il donatario non residente dello Stato, sul bene oggetto di donazione e se lo stesso possa o meno essere ritenuto ‘esistente’ nel territorio italiano.
A tal riguardo, l’art. 2 del TUS, al comma 3, pone una presunzione di esistenza nel territorio dello Stato anche per “(…) e) i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l’emittente è residente nello Stato; (…)”. Nella fattispecie concreta, il denaro (trasferito tramite bonifico bancario), non rientrante, quindi, tra i beni che si presumono ‘esistenti’ nel territorio dello Stato; a ragione di ciò, quindi, occorre far riferimento a un’altra categoria elencata alla lettera ‘e’ del comma 3, che possa essere analoga al denaro, quale l’assegno. La presunzione suddetta si applica quando l’assegno sia stato emesso da soggetto residente nello Stato, quale elemento di collegamento con lo Stato italiano. Essendo il donatario residente di uno stato estero (Gran Bretagna), il bene specifico non può in alcun modo essere considerato esistente nel territorio italiano e, come conseguenza, il relativo atto di donazione non rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni in Italia.
Alla luce di ciò, quindi, nelle fattispecie de qua, il donatario risulta essere residente in Gran Bretagna, per cui non può applicarsi la presunzione indicata dal comma 3 dell’art. 2 del TUS sull’esistenza dei beni in Italia, in quanto il criterio di collegamento (la residenza italiana, appunto) non sussiste. Non essendo applicabile la presunzione de qua, è di lapalissiana evidenza che per l’atto di donazione formato all’estero, avente per oggetto una somma di denaro, non essendo soggetto a imposta di donazione per insussistenza del principio di territorialità, non risulta alcun obbligo di registrazione in termine fisso.
[1] Agenzia delle Entrate, interpello n. 310 del 24 luglio 2019.
[2] Torrente, La donazione, a cura di Carnevali, Mora, in Tratt. Cicu, Messineo, 2° ed., Milano, 2006, 7.
[3] Sacchetto, La donazione nel diritto tributario, in Tratt. Bonilini, I, Torino, 2001, 1265.
[4] Ai sensi dell’art.2, comma 47 decreto-legge 3 ottobre 2006 n.262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006 n 286, e’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del presente testo unico nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54 dell’art.2 del cit. D.L. n.262 del 2006. Per la decorrenza vedasi quanto disposto dal comma 53 dell’art.2 D.L. n.262 del 2006. L’art.13 L. 18 ottobre 2001 n.383 aveva disposto la soppressione dell’imposta di successione e donazione.)
[5] Comma aggiunto dalla L. n. 342/2000, art. 69, comma 1, lett. n).
[6] Art. 1, comma 1 del TUS.
[7] Art. 2, commi 2 e 3 del TUS.
