Le riserve occulte costituiscono un aspetto critico della gestione aziendale sotto il profilo giuridico-tributario. Questo contributo esamina le tipologie di riserve occulte, il loro impatto sul bilancio e le conseguenze fiscali e penali derivanti da tali pratiche, con particolare attenzione alla violazione dei principi costituzionali di capacità contributiva e trasparenza.
Le riserve occulte e il principio di verità di bilancio
Le riserve occulte si configurano come accantonamenti o riduzioni di valore che non emergono chiaramente dai bilanci d’impresa e vengono utilizzate per alterare la percezione della performance aziendale e manipolare la base imponibile fiscale. Tali riserve, violando il principio di chiarezza e correttezza[1] sancito dagli articoli 2423 e seguenti del Codice civile, rappresentano uno strumento di gestione contabile elusiva. Questa prassi ha importanti ricadute fiscali e, nei casi più gravi, penali. La legge italiana richiede che i bilanci riflettano la reale situazione economica dell’azienda; pertanto, l’utilizzo di riserve occulte si traduce in una violazione di tali norme[2].
CORSO DI FORMAZIONE: Il bilancio spiegato ai giuristi – V edizione
Se sei un giurista e vuoi acquisire una conoscenza concreta e approfondita del bilancio aziendale, questo corso è pensato proprio per te! “Il Bilancio spiegato ai giuristi” è l’occasione ideale per comprendere come interpretare e analizzare i dati economici e finanziari con cui hai a che fare. Grazie a spiegazioni semplici e casi pratici, potrai affrontare con sicurezza tra le voci di bilancio e identificare con precisione le informazioni rilevanti per le tue attività legali.
Riserve occulte: tipologie e caratteristiche
Sottovalutazione degli attivi
Questa forma di riserva occulta si manifesta attraverso una deliberata riduzione del valore degli attivi aziendali, come beni strumentali o partecipazioni, che vengono iscritti a un valore inferiore rispetto a quello reale. L’effetto è la riduzione dell’utile di esercizio, con una conseguente diminuzione dell’imposta sulle società e di altre imposte correlate[3]. Ad esempio, se un’azienda registra beni immobili a un valore significativamente inferiore al mercato, il suo utile apparente sarà inferiore, abbattendo il carico fiscale.
Sopravvalutazione delle passività
Un’altra modalità di creazione di riserve occulte risiede nella sopravvalutazione delle passività aziendali o nella costituzione di fondi rischi e oneri oltre le effettive esigenze. Ciò comporta un incremento artificiale delle passività nel bilancio, riducendo il risultato economico e diminuendo così il carico fiscale complessivo. Ad esempio, se un’azienda stima fondi per rischi che non si sono mai concretizzati, ciò porta a una falsa rappresentazione della propria situazione economica[4].
Potrebbe interessarti anche:
Contabilità aziendale: ruolo del piano dei conti nella conformità normativa
Impatto delle riserve occulte sul sistema tributario
Dal punto di vista tributario, le riserve occulte si configurano come una violazione del principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 della Costituzione[5], che impone una tassazione basata sulla reale capacità economica del contribuente. Alterando il bilancio, le riserve occulte determinano una base imponibile non corrispondente alla reale redditività, incidendo negativamente sulle imposte dirette (come l’IRES) e indirette (come l’IVA), e ostacolando un’effettiva applicazione del sistema fiscale[6].
In particolare:
- Imposte Dirette: La sottovalutazione degli attivi e la sopravvalutazione delle passività possono ridurre significativamente l’imponibile, portando a un abbattimento delle imposte dovute. Le dichiarazioni infedeli, basate su queste pratiche contabili, possono quindi portare a sanzioni amministrative e penali.
- Imposte Indirette: Anche per quanto riguarda l’IVA, la manipolazione dei dati contabili può falsare la base imponibile, influenzando il calcolo delle imposte dovute e comportando possibili accertamenti e sanzioni.
Profili sanzionatori e conseguenze penali
Il ricorso alle riserve occulte può esporre l’impresa e i suoi dirigenti a conseguenze sanzionatorie sia di natura amministrativa che penale. In base all’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000, che disciplina i reati tributari, l’occultamento di elementi attivi o la rappresentazione di passività inesistenti configurano il reato di dichiarazione infedele e, nei casi di frode, dichiarazione fraudolenta[7].
Sanzioni amministrative
La violazione della normativa tributaria mediante riserve occulte comporta l’applicazione di sanzioni amministrative che possono essere commisurate alla differenza tra il reddito effettivo e quello dichiarato. Tali sanzioni, previste dal D.Lgs. n. 472/1997[8], possono essere significative e includono anche la revisione dei bilanci precedenti, con maggiorazioni in caso di reiterazione delle violazioni.
Sanzioni penali e responsabilità penale d’ente
In presenza di condotte particolarmente gravi e sistematiche, le riserve occulte possono integrare i reati di dichiarazione infedele e dichiarazione fraudolenta per occultamento di elementi attivi. Il D.Lgs. 231/2001 prevede inoltre la responsabilità penale dell’ente nel caso in cui le pratiche siano imputabili alla direzione aziendale, comportando sanzioni pecuniarie e interdittive nei confronti dell’impresa.
Conclusioni
Le riserve occulte rappresentano un problema complesso che va affrontato mediante un sistema di controlli efficaci e attraverso un’applicazione rigorosa delle norme contabili e tributarie. La loro eliminazione è indispensabile per garantire un sistema fiscale equo e per preservare la fiducia degli investitori e degli stakeholder. Occorre, inoltre, sensibilizzare gli operatori economici circa le gravi ripercussioni legali derivanti da una prassi contabile elusiva che, come si è evidenziato, non solo mina la trasparenza aziendale, ma pone l’impresa in una condizione di vulnerabilità giuridica e fiscale.
Note
[1] Cassazione civile, Sez. I, ordinanza n. 7433 del 15 marzo 2023: Nelle società di capitali, il bilancio di esercizio, avendo la funzione non solo di misurare gli utili e le perdite dell’impresa, ma anche di fornire ai soci e al mercato tutte le informazioni richieste dall’art. 2423 c.c., deve essere redatto nel rispetto dei principi di verità, correttezza e chiarezza e delle regole di redazione poste dal legislatore, che, pur essendo tratte dai principi contabili ed avendo un contenuto di discrezionalità tecnica, sono norme giuridiche cogenti, alla cui violazione consegue l’illiceità del bilancio e la nullità della deliberazione assembleare con cui è stato approvato, poiché le scelte operate dai redattori, nel fornire la rappresentazione contabile dell’elemento considerato, sono sempre sindacabili, salvo che non siano riconducibili all’ambito proprio delle scelte insindacabili di gestione – Massima in Brocardi.it; Cassazione civile, Sez. I, sentenza n. 23976 del 24 dicembre 2004: La funzione del bilancio consiste non soltanto nel misurare gli utili e le perdite dell’impresa al termine dell’esercizio, ma come risulta dall’art. 2423 c.c. anche nel fornire ai soci ed al mercato tutte le informazioni che il legislatore ha ritenuto al riguardo di prescrivere. Stante la rilevata funzione informativa del bilancio, l’interesse del socio, che lo legittima, ex art. 1421 c.c., ad impugnare per nullità la deliberazione di approvazione di un bilancio redatto in violazione delle prescrizioni legali, non dipende solo dalla frustrazione dell’aspettativa, dal medesimo socio vantata, alla percezione di un dividendo o, comunque, di un immediato vantaggio patrimoniale che una diversa e più corretta formulazione del bilancio possa eventualmente evidenziare, ma ben può nascere dal fatto che la poca chiarezza o la scorrettezza del bilancio non permetta al socio di avere tutte le informazioni destinate a riflettersi anche sul valore della singola quota di partecipazione che il bilancio dovrebbe invece offrirgli, ed alle quali, attraverso la declaratoria di nullità e la conseguente necessaria elaborazione di un nuovo bilancio emendato dai vizi del precedente, egli legittimamente aspira. Deve, pertanto, riconoscersi sussistente l’interesse del socio ad agire per l’impugnativa della detta delibera quando egli possa essere indotto in errore dall’inesatta informazione fornita sulla consistenza patrimoniale e sull’efficienza economica della società, ovvero quando, per l’alterazione od incompletezza dell’esposizione dei dati, derivi o possa derivare un pregiudizio economico circa il valore della sua partecipazione – Massima in Brocardi.it
[2] Strampelli, Giovanni, et al. Bilancio di esercizio. Codice civile. In: Treccani-Diritto online. Istituto della enciclopedia italiana, 2019.
[3] Maizza, Paolo. “Risparmio occulto di impresa e “politica di bilancio”.” Banca Popolare Pugliese, 2000 https://www.bpp.it/Apulia/html/archivio/1981/IV/art/R81IV028.html
[4] Cfr. Maizza, Paolo. “Risparmio occulto di impresa e “politica di bilancio”.” Banca Popolare Pugliese, 2000 https://www.bpp.it/Apulia/html/archivio/1981/IV/art/R81IV028.html
[5] Marcheselli, Alberto. Manuale di diritto tributario: parte generale. Giuffrè, 2024. ISBN 9788828858515
[6] Così in https://www.to.camcom.it/book/export/html/6127; Leo, Maurizio, a cura di. Le imposte sui redditi nel testo unico. 2 tomi. Giuffrè, 2024. ISBN 9788828853169.
[7] Cassazione Sez. III Penale, 2021, Sentenza n. 34661; Iorio, Antonio. “Per l’imposta evasa anche i costi aggiuntivi con i dati dei fornitori.” Il Sole 24 Ore, 20 settembre 2021. https://ntplusdiritto.ilsole24ore.com/art/per-l-imposta-evasa-anche-costi-aggiuntivi-i-dati-fornitori-AEf9l7j; “Reato tributario: omessa dichiarazione” Studio Torcello. https://www.studiotorcello.it/reato-tributario-omessa-dichiarazione/
[8] D.lgs. del 18 dicembre 1997, n. 472 – Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Note: Entrata in vigore del decreto: 1-4-1998 (Ultimo aggiornamento all’atto pubblicato il 28/06/2024)
(GU n.5 del 08-01-1998 – Suppl. Ordinario n. 4)
